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【第1篇】企业重组特殊税务处理
2023年财政部发布了新修订的债务重组准则，已于当年开始实施。该准则与原来相比，在债务重组的定义、债务重组损益的确认等方面发生了重大的变化。债务重组税务规定仍然执行的是财税【2009】59号文件，该文件是与原准则相适应的，这就导致目前会计和税务上的诸多不一致，给企业所得税的计算和缴纳带来了一定的难度，如果在计算税款时，对会计数据不进行调整，必然导致税款计算不准确，带来税务风险。本文首先介绍了债务重组会计处理和税法规定的差异，在此基础上，梳理了债务重组中可能存在的所得税纳税风险情形，并提出相应的防范措施，对企业降低税务风险具有一定的指导意义。
一、债务重组准则的主要变化
1.对债务重组的定义进行了修改。新的债务重组准则，对债务重组的定义不再强调债务人的财务困难以及债权人的让步。只要交易对手方不发生改变，双方当事人就清偿事宜重新达成协议，就可以算作债务重组。
2.考虑与其他准则的协调性。将重组债权债务作为金融工具，对重组过程中涉及金融工具的，按照金融工具准则进行会计处理；对于以存货抵债等，按照收入准则进行会计处理；涉及或有应收、应付金额的按照或有事项准则进行会计处理。
3.以非现金资产抵债的，不再区分资产处置损益与债务重组损益，而是采用了“一刀切”的简化办法，将两者合并计入债务重组损益。
二、新债务重组准则下会计与税务处理差异
（一）一般性税务处理下存在的差异
在一般性税务处理下，对于债权人而言，新准则下换入资产的价值按重组债权的公允价值确定，导致资产的入账价值和按税法规定的计税基础不一致，进而导致重组损益的不一致，由此产生的税会差异需要进行纳税调整。对于债务人而言，新会计准则与税法在处理上尽管有差异，但对损益总的影响一致，不会产生税会差异。具体差异可通过以下案例进行分析。
例1：甲公司销售一批产品给乙公司，应收款项入账价值200万元，已计提坏账准备5万元，公允价值190万元。因乙公司流动资金周转困难，经双方协商，甲公司同意乙公司用一项作为无形资产核算的专利权抵偿欠款。该专利权账面余额300万元，累计摊销额200万元，公允价值150万元。假定不考虑相关税费。
通过表1会计处理可以看出，重组当期，新准则下甲公司取得的无形资产入账价值为190万元，同时确认债务重组损失5万元。按照税法规定，无形资产计税基础为150万元，同时确认债务重组损失45万元。很显然，新准则下无形资产入账价值偏高，该高出的部分就是旧准则下多确认的重组损失40万元，这部分损失被递延到了以后的所得税纳税期间。假定该无形资产可使用五年，甲公司需作以下纳税调整：
（1）重组当年：
借：所得税费用10(40×25%)
贷：递延所得税负债10(40×25%)
（2）无形资产使用的五年期间：
借：递延所得税负债2(40÷5×25%)
贷：所得税费用2(40÷5×25%)
乙公司按照新的会计准则确认其他收益100万元，按照税法规定确认资产处置收益50万元，债务重组收益50万元，对损益的影响也是100万元。所以，从总体上看，两者是一致的，不会产生税会差异。
（二）特殊性税务处理下存在的差异
会计上没有特殊性处理的相关规定，但在税务上规定了特定情况下的特殊处理。
1.非债转股的情形
上述例1，假定满足特殊性税务处理的条件，债权人甲公司的税务处理不变。假定乙公司当年应纳税所得额80万元，按新准则确认的重组收益100万元中，有50万元属于税务上的债务重组收益，超过应纳税所得额80万元的50%，该50万元可分五年纳税。重组当年计入应纳税所得额10万元，剩下的40万元在以后四个会计年度分别计入应纳税所得额。
（1）重组当年：
借：所得税费用10(40×25%)
贷：递延所得税负债10(40×25%)
（2）以后四个会计年度：
借：递延所得税负债2.5(10×25%)
贷：所得税费用2.5（10×25%）
2.债转股的情形
债转股满足特殊性税务处理条件的，对债务清偿和股权投资两项业务暂不确认有关债务清偿所得或损失，股权投资的计税基础以原债权的计税基础确定，此时会计处理与税务处理存在差异。
例2：2023年5月，甲公司销售一批商品给乙公司，货款总价1000万元，公允价值800万元，屡催不付。2023年10月，经双方协商，由乙公司以其100万股普通股抵偿所欠甲公司货款。该股票面值每股1元，公允价值每股8元。假定满足特殊性税务的处理条件，不考虑其他相关税费。新的债务重组准则的会计处理如下：
甲公司会计处理：
借：长期股权投资800
投资收益200
贷：应收账款1000
乙公司会计处理：
借：应付账款1000
贷：实收资本100
资本公积——股本溢价700
投资收益200
从上述会计处理可以看出，新准则下，债权人甲公司确认200万元的重组损失，债务人乙公司确认200万元重组收益，但税务上，如果采用特殊性税务处理，该重组损失或收益都不需要确认。此时需要做纳税调整，值得注意的是，该差异仅影响债务重组当期，不需要递延。
三、债务重组所得税涉税风险事项
1.债务重组判断不准确的风险
按照新准则的规定，债务重组不再强调债权人方的让步，但税务上仍然强调债务重组有债权方的让步。这使得会计规定的债务重组的范畴要比税务上债务重组的范畴更宽一些，有些债权人没有作出让步的重组业务，会计上做了相关处理，但在税法上并不属于债务重组，这些事项如果涉及损益的，在计算应纳税所得额时应进行调整，否则会产生多缴纳或少缴纳税款的风险。
2.资产处置损失未进行专项申报的风险
根据财税【2009】57号文件和国家税务总局公告2023年第25号，债务重组资产处置损失在纳税扣除前要进行专项申报，这既包括债权人重组债权发生的坏账损失，也包括债务人用于偿债的资产发生的资产处置损失。新准则下，会计上不再区分资产处置损失和债务重组损失，债权人的损失记入“投资收益”科目，债务人的资产处置损失和债务重组损益合并记入“其他收益”科目，这有可能会导致资产处置损失发生后，由于账上没有明确资产处置损失的记录，没有及时向税务机关进行专项申报的风险。
3.债务重组利得或损失未计入所得额的风险
在以金融资产清偿债务和债转股的情形下，债务重组利得记入“投资收益”中，在以非金融资产清偿债务的情形下，债务人的重组利得与资产处置损益合并一起记入“其他收益”中，上述会计和税务处理虽然不同，但对损益的总体影响数额是一样的，所以该事项无需调整应纳税所得额。但是如果对新的会计处理规定不是特别熟悉，不知道重组利得计入了“投资收益”“其他收益”等科目中，会导致债务重组利得没有计入当期的企业所得税应纳税所得额中，造成少缴企业所得税风险。
另外，债务人重组过程中受让的非现金资产，分别按新准则和税务处理的入账价值不一样，导致债务重组当期确认的损失不一样，该损失需要进行纳税调整，递延到以后各期，此时容易产生多缴企业所得税的风险。
4.特殊性税务处理相关风险
（1）非债转股的情形。在该项税收优惠下，债务人可在5个纳税年度均匀纳税，仅指债务重组收益超过该企业当年应纳税所得额50%，不包括资产转让收益，但这两部分收益按新准则的规定在会计上是不进行区分的，放在一起核算的，由此造成会计上的债务重组收益与税务上的债务重组收益口径不一致的问题，导致实际不符合特殊性税务处理条件，却按照特殊性税务处理债务重组业务的风险。
例3：2023年5月，甲公司销售一批商品给乙公司，货款总价100万元，屡催不付。2023年10月，经双方协商，由乙公司用一台设备抵账。该设备原值200万元，累计折旧160万元，公允价值60万元。乙公司当年度会计利润100万元，假定乙公司无其他纳税调整事项，不考虑增值税。
乙公司会计处理：
借：固定资产清理40
累计折旧160
贷：固定资产200
借：应付账款100
贷：固定资产清理40
其他收益60
乙公司模拟税务处理（分两项交易）：
借：固定资产清理40
累计折旧160
贷：固定资产200
借：应付账款100
贷：固定资产清理40
资产处置损益20
其他收益40
对比上述会计和税务处理虽然不同，但对损益的总体影响数额是一样的，都是60万元，所以该事项无需调整应纳税所得额，当年应纳税所得额为100万元。如果按会计口径的债务重组收益计算，即60÷100=60%＞50%，符合特殊性税务处理条件。但税法上应该按税务口径的重组收益计算，即40÷100=40%＜50%，并不符合特殊性税务处理条件。
（2）债转股的情形。上述例2中，债权人甲公司确认200万元的重组损失，债务人乙公司确认200万元重组收益，采用特殊性税务处理的话，该重组损失或收益都不需要确认，此时在计算应纳税所得额时，存在未进行纳税调整，多缴或少缴税款的风险。
四、风险防范措施
1.做好筹划，合理调整债务重组方案
债务重组之前，企业必须高度重视税收筹划工作，认真研究相关法律法规和国家各项政策，有效利用国家各项税收优惠政策，降低税务风险的同时，进一步合理地降低企业税收负担。
2.税务人员要加强学习
要认真学习新的债务重组准则，弄清楚新准则与税务处理规定的差异，在计算应纳税款和进行纳税申报时，及时准确地按照税务规定执行。税务人员要根据债务重组的方式，对重组过程中可能遇到的各项税收问题和税收风险，认真研究各种税收政策以及税收相关的法律法规。企业应加强对税务人员的培训，加强税务知识和会计知识的互融互通，提高税务人员的专业技能。
3.认真研究合同、协议等相关文件
要认真查看企业所得税申报表，核实企业是否存在税前扣除资产损失情形，进一步核实资产损失是否按照相关规定进行了申报扣除。根据企业所得税法相关规定，查看企业债务重组合同、协议细则以及其他收益、投资收益、应付账款等科目。根据财税【2009】59号规定，核实企业应付账款、长期股权投资、实收资本等科目以及所得税年报附表一中债务重组收益内容，查看相关文件，判断企业债务重组是满足特殊性税务处理条件。
4.建立风险预警机制
税务人员应帮助企业建立完善的风险评估、风险预警机制，加强企业内部税务风险评估和管理。提前研究各项会计和税务新规，评估可能带来的税务风险，提前防范。在债务重组过程中，应进行实时监控，如发现税务风险事项，应立即启动应急程序，把对企业的影响降到最低。
作者：王辉、郭昌荣、马小洪；单位：四川化工职业技术学院、泸州市文化旅游发展投资集团有限责任公司；来源：中国注册会计师。本文内容仅供一般参考用，均不视为正式的审计、会计、税务或其他建议，我们不能保证这些资料在日后仍然准确。任何人士不应在没有详细考虑相关的情况及获取适当的专业意见下依据所载内容行事。本号所转载的文章，仅供学术交流之用。文章或资料的原文版权归原作者或原版权人所有，我们尊重版权保护。如有问题请联系我们，谢谢！
【第2篇】企业重组特殊性税务处理备案资料
编者按：
随着国务院简政放权战略实施的逐步深入，企业并购重组的企业所得税特殊性税务处理由审批制转变为备案制。同时，现行企业所得税政策将可以适用递延纳税优惠政策的并购重组交易划分为“六加二”的类别，且涉及到非居民企业的重组交易备案方式也具有特殊性，使得此项备案工作十分复杂。笔者结合自身实务经验，就企业所得税“六加二”类并购重组交易的特殊性税务处理备案实操要点进行汇总，供读者参考。
一、企业并购重组交易的基本类型
（一）六类交易类型：改制、债务重组、股权收购、资产收购、合并、分立[1]
《财政部、国家税务总局关于企业重组业务企业所得税处理若干问题的通知》（财税[2009]59号）规定，对于改制、债务重组、股权收购、资产收购、合并、分立七类并购重组交易，符合一定条件的，重组各方可以选择适用递延纳税的特殊性税务处理优惠政策。
同时，《企业重组业务企业所得税管理办法》（国家税务总局公告2023年第4号）及《关于企业重组业务企业所得税征收管理若干问题的公告》（国家税务总局公告2023年第48号）对企业适用特殊性税务处理的备案程序及后续管理问题作出了明确规定。
（二）两类特殊交易类型：资产划转与非货币性资产投资
1、资产划转
《财政部、国家税务总局关于促进企业重组有关企业所得税处理问题的通知》（财税[2014]109号）明确了对符合条件的企业之间无偿划转资产的交易类型可以适用特殊性税务处理。《关于资产(股权)划转企业所得税征管问题的公告》（国家税务总局公告2023年第40号）进一步细化规定了几种资产划转类型的特殊性税务处理方法和备案程序。
2、非货币性资产投资
《财政部、国家税务总局关于非货币性资产投资企业所得税政策问题的通知》（财税[2014]116号）规定，居民企业以非货币性资产对外投资确认的非货币性资产转让所得，可以在不超过五年期限内分期均匀计入相应年度的应纳税所得额缴纳企业所得税。《关于非货币性资产投资企业所得税有关征管问题的公告》（国家税务总局公告2023年第33号）对企业适用这一优惠政策应当进行的备案程序作出了详细规定。非货币性资产投资与前述六项并购重组交易类型以及资产划转的优惠政策不同之处在于，其并非实质意义上的递延纳税，而是在已经确定纳税义务的基础上分期缴纳税款，相比之下优惠力度不大。
二、债务重组、股权收购、资产收购、合并、分立的备案操作要点
（一）确定备案主体及主管税务机关
特殊性税务处理的交易各方是备案主体。同时，在交易各方中还需要确定重组主导方，需要重点关注重组主导方的备案行为对其他交易主体履行备案程序的影响。
确定需要履行备案义务的交易各方后，需要确定备案受理机关，通常情况下，交易各方的原主管税务机关是备案受理机关。
下表详细阐明了各类交易中的备案主体、重组主导方和备案受理机关。
交易类型
债务重组
股权收购
资产收购
合并
分立
备案主体
债务人债权人
收购方转让方被收购企业
收购方转让方
合并企业被合并企业被合并企业股东
分立企业被分立企业被分立企业股东
重组主导方
债务人
转让方
转让方
被合并企业
被分立企业
备案受理机关
各备案主体的原主管税务机关
（二）确定备案时间
根据财税[2009]59号文的规定，并购重组交易中的备案主体应当在重组业务完成的当年企业所得税年度申报时，向备案受理机关提交书面的备案资料。证明其符合各类特殊性重组规定的条件。因此，备案时间以重组交易完成为判断标准，具体时间为当年度企业所得税汇算清缴期。
2023年第48号公告对该五类交易类型的重组完成日作出了认定规定，如下表所示。
交易类型
重组完成日
债务重组
债务重组协议生效之日；法院裁定书生效之日
股权收购
转让协议生效且完成股权变更手续之日
资产收购
转让协议生效且当事各方已进行会计处理之日
合并
合并协议生效、当事各方已进行会计处理且完成工商新设登记或变更登记之日
分立
分立协议生效、当事各方已进行会计处理且完成工商新设登记或变更登记之日
（三）制作具体的备案材料
由于不同的重组交易类型在适用特殊性税务处理时需要满足不同的特殊条件。具体而言，五类交易需要准备的必要材料有：
1、债务重组
所需备案材料清单如下：
（1）《企业重组所得税特殊性税务处理报告表》；
（2）《债务重组报告表》；
（3）债务重组的总体情况说明，包括债务重组方案、基本情况、债务重组所产生的应纳税所得额、商业目的；
（4）债务重组协议书或法院裁定书，以及相关的行政审批文件；
（5）重组当事各方一致选择特殊性税务处理并加盖当事各方公章的证明资料；
（6）重组前连续12个月内有无与该重组相关的其他股权、资产交易，与该重组是否构成分步交易、是否作为一项企业重组业务进行处理情况的说明；
（7）债权转股权的，提供相关股权评估报告或其他公允价值证明、工商管理部门等有权机关登记的相关企业股权变更事项的证明材料以及债权人12个月内不转让所取得股权的承诺书；
（8）以非货币资产清偿债务的，提供相关资产评估报告或其他公允价值证明；
（9）按会计准则规定当期应确认资产（股权）转让损益的，应提供按税法规定核算的资产（股权）计税基础与按会计准则规定核算的相关资产（股权）账面价值的暂时性差异专项说明。
2、股权收购
所需备案材料清单如下：
（1）《企业重组所得税特殊性税务处理报告表》；
（2）《股权收购报告表》；
（3）股权收购业务总体情况说明，包括股权收购方案、基本情况、商业目的；
（4）收购协议，以及相关的行政审批文件；
（5）股权评估报告或其他公允价值证明，涉及非货币性资产支付的，应提供非货币性资产评估报告或其他公允价值证明；
（6）12个月内不改变重组资产原来的实质性经营活动、原主要股东不转让所取得股权的承诺书；
（7）工商管理机关登记的股权变更事项的证明材料；
（8）重组当事各方一致选择特殊性税务处理并加盖当事各方公章的证明资料；
（9）重组前连续12个月内有无与该重组相关的其他股权、资产交易，与该重组是否构成分步交易、是否作为一项企业重组业务进行处理情况的说明；
（10）按会计准则规定当期应确认资产（股权）转让损益的，应提供按税法规定核算的资产（股权）计税基础与按会计准则规定核算的相关资产（股权）账面价值的暂时性差异专项说明。
3、资产收购
所需备案材料清单如下：
（1）《企业重组所得税特殊性税务处理报告表》；
（2）《资产收购报告表》；
（3）资产收购业务总体情况说明，包括资产收购方案、基本情况、商业目的；
（4）收购协议，以及相关的行政审批文件；
（5）相关资产评估报告或其他公允价值证明，被收购资产原计税基础的证明，涉及非货币性资产支付的，应提供非货币性资产评估报告或其他公允价值证明；
（6）12个月内不改变资产原来的实质性经营活动、原主要股东不转让所取得股权的承诺书；
（7）工商管理机关登记的股权变更事项的证明材料；
（8）重组当事各方一致选择特殊性税务处理并加盖当事各方公章的证明资料；
（9）重组前连续12个月内有无与该重组相关的其他股权、资产交易,与该重组是否构成分步交易、是否作为一项企业重组业务进行处理情况的说明；
（10）按会计准则规定当期应确认资产（股权）转让损益的，应提供按税法规定核算的资产（股权）计税基础与按会计准则规定核算的相关资产（股权）账面价值的暂时性差异专项说明。
4、合并
所需备案材料清单如下：
（1）《企业重组所得税特殊性税务处理报告表》；
（2）《企业合并报告表》；
（3）企业合并的总体情况说明，包括合并方案、基本情况、商业目的等；
（4）企业合并协议或决议，以及相关的行政审批文件；
（5）12个月内不改变资产原来的实质性经营活动、原主要股东不转让所取得股权的承诺书；
（6）重组当事各方一致选择特殊性税务处理并加盖当事各方公章的证明资料；
（7）工商管理机关登记的股权变更事项的证明材料；
（8）企业合并当事各方的股权关系说明，若属同一控制下且不需支付对价的合并，还需提供在企业合并前，参与合并各方受最终控制方的控制在12个月以上的证明材料；
（9）被合并企业净资产、各单项资产和负债的账面价值和计税基础等相关资料，涉及非货币性资产支付的，应提供非货币性资产评估报告或其他公允价值证明；
（10）合并企业承继被合并企业相关所得税事项情况说明，包括尚未确认的资产损失、分期确认收入和尚未享受期满的税收优惠政策等；
（11）涉及可由合并企业弥补被合并企业亏损的，需要提供其合并日净资产公允价值证明材料及主管税务机关确认的亏损弥补情况说明；
（12）重组前连续12个月内有无与该重组相关的其他股权、资产交易，与该重组是否构成分步交易、是否作为一项企业重组业务进行处理情况的说明；
（13）按会计准则规定当期应确认资产（股权）转让损益的，应提供按税法规定核算的资产（股权）计税基础与按会计准则规定核算的相关资产（股权）账面价值的暂时性差异专项说明。
5、分立
所需备案材料清单如下：
（1）《企业重组所得税特殊性税务处理报告表》；
（2）《企业分立报告表》；
（3）企业分立的总体情况说明，包括分立方案、基本情况、商业目的等；
（4）企业分立协议或决议，以及相关的行政审批文件；
（5）12个月内不改变资产原来的实质性经营活动、原主要股东不转让所取得股权的承诺书；
（6）重组当事各方一致选择特殊性税务处理并加盖当事各方公章的证明资料；
（7）工商管理机关认定的分立和被分立企业股东股权比例证明材料以及分立后分立和被分立企业工商营业执照复印件；
（8）被分立企业的净资产、各单项资产和负债账面价值和计税基础等相关资料，涉及非货币性资产支付的，应提供非货币性资产评估报告或其他公允价值证明；
（9）分立企业承继被分立企业所分立资产相关所得税事项情况说明，包括尚未确认的资产损失、分期确认收入和尚未享受期满的税收优惠政策等；
（10）若被分立企业尚有未超过法定弥补期限的亏损，应提供亏损弥补情况说明、被分立企业重组前净资产和分立资产公允价值的证明材料；
（11）重组前连续12个月内有无与该重组相关的其他股权、资产交易，与该重组是否构成分步交易、是否作为一项企业重组业务进行处理情况的说明；
（12）按会计准则规定当期应确认资产（股权）转让损益的，应提供按税法规定核算的资产（股权）计税基础与按会计准则规定核算的相关资产（股权）账面价值的暂时性差异专项说明。
（四）备案后续管理
适用特殊性税务处理的企业，在以后年度转让或处置重组资产、股权时，应在年度纳税申报时对资产、股权转让所得或损失情况进行专项说明，包括特殊性税务处理时确定的重组资产（股权）计税基础与转让或处置时的计税基础的比对情况，以及递延所得税负债的处理情况等。
三、资产划转的备案操作要点
（一）确定备案主体及主管税务机关
根据财税[2014]109号文及2023年第40号公告的规定，资产划转交易的交易主体通常为划出方企业和划入方企业，均为企业所得税特殊性税务处理的备案义务主体，划出方企业和划入方企业的原主管税务机关是其各自的备案受理机关。
（二）确定备案时间
根据2023年第40号公告的规定，划出方企业和划入方企业应在资产划转完成日的当年企业所得税汇算清缴期提交备案资料。资产划转完成日，是指资产划转协议或批复生效且交易双方已进行会计处理的日期。
（三）制作具体的备案材料
划出方企业和划入方企业应向各自主管税务机关提交如下申报材料：
（1）《居民企业资产（股权）划转特殊性税务处理申报表》；
（2）股权或资产划转总体情况说明，包括基本情况、划转方案、商业目的等；
（3）交易双方或多方签订的股权或资产划转协议，以及相关行政审批文件；
（4）被划转股权或资产账面净值和计税基础说明，交易双方按账面净值划转股权或资产的说明以及交易双方均未在会计上确认损益的说明；
（5）12个月内不改变被划转股权或资产原来实质性经营活动的承诺书；
（6）交易双方一致选择特殊性税务处理并加盖当事各方公章的证明资料。
（四）备案后续管理
交易双方应在股权或资产划转完成后的下一年度的企业所得税年度申报时，各自向主管税务机关提交书面情况说明，以证明被划转股权或资产自划转完成日后连续12个月内，没有改变原来的实质性经营活动。
四、非货币性资产投资的备案操作要点
（一）确定备案主体、主管税务机关及备案时间
根据财税[2014]116号文及2023年第33号公告的规定，投资企业适用该项税收优惠政策的，应当在确认非货币性资产转让所得实现的当年企业所得税汇算清缴期及分期缴纳的以后年度企业所得税汇算清缴期向其主管税务机关履行备案申报。
投资企业以非货币性资产对外投资的，应于投资协议生效并办理股权登记手续时确认非货币性资产转让所得的实现。
（二）制作具体的备案材料
投资企业在转让所得实现的当年企业所得税汇算清缴期向其主管税务机关提交以下申报材料：
（1）《中华人民共和国企业所得税年度纳税申报表》中“a105100 企业重组纳税调整明细表”第13行“其中：以非货币性资产对外投资”的相关栏目；
（2）《非货币性资产投资递延纳税调整明细表》；
（3）非货币资产投资的总体情况说明，包括基本情况、投资方案、商业目的等；
（3）投资协议，以及相关的行政审批文件；
（4）非货币性资产公允价值评估确认报告、非货币性资产（明细）计税基础的情况说明；
（5）被投资企业设立或变更的工商部门证明材料。
（三）备案后续管理
投资企业应在分期缴纳税款的每年度企业所得税汇算清缴期向其主管税务机关填报《非货币性资产投资递延纳税调整明细表》，同时申报企业是否有转让或收回取得的投资情况。
小结
居民企业并购重组适用企业所得税特殊性税务处理的备案工作重点包括确定备案主体、备案受理机关、备案时间、备案材料的准备及备案后续管理。限于篇幅，本文并未归纳涉及非居民企业并购重组交易的备案注意要点，敬请期待华税
后续文章。
[1]由于改制情形较为简单，本文对此不再赘述。
【第3篇】企业重组特殊性税务处理
―、企业重组的定义
企业重组，是指企业在日常经营活动以外发生的法律结构或经济结构重大改变的交 易，包括企业法律形式改变、债务重组、股权收购、资产收购、合并、分立等。
企业法律形式改变，是指企业注册名称、住所以及企业组织形式等的简单改变，但符合本通知规定其他重组的类型除外。
债务重组，是指在债务人发生财务困难的情况下，债权人按照其与债务人迖成的书面协议或者法院裁定书，就其债务人的债务作出让步的事项。
股权收购，是指一家企业（以下称为收购企业）购买另一家企业（以下称为被收购 企业）的股权，以实现对被收购企业控制的交易。收购企业支付对价的形式包括股权支 付、非股权支付或两者的组合。
资产收购，是指一家企业（以下称为受让企业）购买另一家企业（以下称为转让企 业）实质经营性资产的交易。受让企业支付对价的形式包括股权支付、非股权支付或两者的组合。
合并，是指一家或多家企业（以下称为被合并企业）将其全部资产和负债转让给另 一家现存或新设企业（以下称为合并企业），被合并企业殷东换取合并企业的股权或非股 权支付，实现两个或两个以上企业的依法合并。
分立，是指一家企业（以下称为被分立企业）将部分或全部资产分离转让给现存或 新设的企业（以下称为分立企业），被分立企业股东换取分立企业的股权或非股权支付,实现企业的依法分立。
股权支付，是指企业重组中购买、换取资产的一方支付的对价中，以本企业或其控 股企业的股权、股份作为支付的形式。
非股权支付，是指以本企业的现金、银行存款、应枚款项、本企业或其控股企业股 权和股份以外的有价证券、存货、固定资产、其他资产以及承担债务等作为支付的形式。
自2008年1月1日起，企业发生上述重组事项的，按下列二、三中的相关规定进行所得税处理。
二、企业重组的一般性税务处理方法
1. 企业由法人转变为个人独资企业、合伙企业等非法人组织，或将登记注册地转移 至中华人民共和国境舛（包括港澳台地区），应视同企业进行清算、分配，股东重新投资 成立新企业。企业的全部资产以及股东投资的计税基础均应以公允价值为基础确定。
企业发生其他法律形式简单改变的，可直接变更税务登记，除另有规定外，有关企 业所得税纳税事项（包括亏损结转、税收优惠等权益和义务）由变更后企业承继，但因 住所发生变化而不符合税收优惠条件的除外。
1.企业债务重组，相关交易的处理。
(1) 以非货币资产清偿债务，应当分解为转让相关非货币性资产、按非货币性资产 公允价值清偿债务两项业务，确认相关资产的所得或损失。
(2) 发生债权转股权的，应当分解为债务清偿和股权投资两项业务，确认有关债务 清偿所得或损失。
(3) 债务人应当按照支付的债务清偿额低于债务计税基础的差额，确认债务置组所 得；债权人应当按照收到的债务清偿额低于债权计税基础的差额，确认债务重组损失。
(4) 债务人的相关所得税纳税事项原则上保持不变。
2. 企业股权收购、资产收购重组交易，相关交易的处理。
(1) 被收购方应确认股权、资产转让所得或损失。
(2) 收购方取得股奴或资产的计税基础应以公允价值为基础确定。
(3) 被收购企业的相关所得税事项原则上保持不变。
3. 企业合并当事各方的税务处理。
(1) 合并企业应按公允价值确定接受被合并企业各项资产和负债的计税基础。
(2) 被合并企业及其股东都应按清算进行所得税处理。
(3) 被合并企业的亏损不得在合并企业结转弥补。
4. 企业分立当事各方的税务处理。
(1) 被分立企业对分立出去资产应按公允价值确认资产转让所得或损失。
(2) 分立企业应按公允价值确认接受资产的计税基础。
(3) 被分立企业继续存在时，其股东取得的对价应视同被分立企业分配进行处理。
(4) 被分立企业不再继续存在时，被分立企业及其股东都应按清算进行所得税处理。
(5) 企业分立相关企业的亏损不得相互结转弥补。
三、 企业重组的特殊性税务处理方法
(―)适用特殊性税务处理的条件
企业重组同时符合下列条件的，适用特殊性税务处理规定：
1. 具有合理的商业目的，且不以减少、免除或者推迟缴纳税款为主要目的。
2. 被收购、合并或分立部分的资产或股权比例符合下述（二）规定的比例。
3. 企业重组后的连续12个月内不改变重组资产原来的实质性经营活动。
4. 重组交易对价中涉及股权支付金额符合下述（二）规定的比例。
5.企业重组中取得股权支付的原主要股东，在重组后连续12个月内，不得转让所取 得的股权。
(二）企业重组符合上述特殊性税务处理条件的，交易各方对其交易中的般权支付部 分的税务处理
1. 企业债务重组确认的应纳税所得额占该企业当年应纳税所得额50%以上，可以在 5个纳税年度的期间内，均匀计人各年度的应纳税所得额。
企业发生债权转股权业务，对债务清偿和股权投资两项业务暂不确认有关债务清偿 所得或损失，股权投资的计税基础以原债权的计税基础确定。企业的其他相关所得税事 项保持不变。
2. 股权收购，收购企业购买的殷权不低于被收购企业全部股权的50%，且收购企业 在该股权收购发生时的股权支付金额不低于其交易支付总额的85%，可以选择按以下规 定处理：
(1) 被收购企业的股东取得收购企业股权的计税基础，以被收购股权的原有计税基 础确定。
(2) 收购企业取得被收购企业股权的计税基础，以被收购股权的原有计税基础确定。
(3) 收购企业.、被收购企业的原有各项资产和负债的计税基础和其他相关所得税事 项保持不变。
3.资产收购，受让企业收购的资产不低于转让企业全部资产的50%，且受让企业在 该资产收购发生时的股权支付金额不低于其交易支付总额的85%，可以选择按以下规定处理：
(1) 转让企业取得受让企业股权的计税基础，以被转让资产的原有计税基础确定。
(2)受让企业取得转让企业资产的计税基础，以被转让资产的原有计税基础确定。
1. 企业合并，企业股东在该企业合并发生时取得的股权支付金额不低于其交易支付 总额的85%,以及同一控制下且不需要支付对价的企业合并，可以选择按以下规定赴理：
(1) 合并企业接受被合并企业资产和负债的计税基础，以被合并企业的原有计税基础确定。
(2) 被合并企业合并前的相关所得税事项由合并企业承继。
(3) 可由合并企业弥补的被合并企业亏损的限额=被合并企业净资产公允价值x截 至合并业务发生当年年末国家发行的最长期限的国债利率。
(4) 被合并企业股东取得合并企业股权的计税基础，以其原持有的被合并企业股权 的计税基础确定。
2. 企业分立，被分立企业所有股东按原持股比例取得分立企业的股权，分立企业和 被分立企业均不改变原来的实质经营活动，且被分立企业股东在该企业分立发生时取得 的股枚支付金额不低于其交易支付总额的85%，可以选择按以下规定赴理：
(1) 分立企业接受被分立企业资产和负债的计税基础，以被分立企业的原有计税基 础确定。
(2) 被分立企业已分立出去资产相应的所得税事项由分立企业承继。
(3 )被分立企业未超过法定弥补期限的亏损额可按分立资产占全部资产的比例进行 分配’由分立企业继续弥补。
(4) 被分立企业的股东取得分立企业的股权（以下简称新股），如需部分或全部放弃 原持有的被分立企业的股权（以下简称旧股），新股的计税基础应以放弃旧股的计税基础 确定。如不需放弃旧股，则其取得新股的计税基础可从以下两种方法中选择确定：直接 将新殷的计税基础确定为零；或者以被分立企业分立出去的净资产占被分立企业全部净 资产的比例先调减原持有的旧股的计税基础，再将调减的计税基础平均分配到新股上。
3. 重组交易各方按上述1〜5项规定对交易中股权支付暂不确认有关资产的转让所得 或损失的，其非股权支付仍应在交易当期确认相应的资产转让所得或损失，并调整相应 资产的计税基础。
非股权支付对应的资产转让所得或损失=(被转让资产的公允价值-被转让资产的计 税基袖）x (非股权支付金额+被转让资产的公允价值）
【例】甲公司共有股权1 000万股，为了将来有更好的发展，将80%的股权让乙 公司收购，然后成为乙公司的子公司。假定收购日甲公司每股资产的计税基础为7元，每 股资产的公允价值为9元。在收购对价中乙公司以股权形式支付6 480万元，以银行存款 支付720万元。
甲公司取得非股权支付额对应的资产转让所得计算如下：
(7 200 ~5 600) x (720 +7 200)
=1 600 x 10%
=160 (万元）
4. 对100%直接控制的居民企业之间，以及受同一或相同多家居民企业100%直接控 制的居民企业之间按账面净值划转股权或资产，凡具有合理商业目的、不以减少、免除 或者推迟缴纳税款为主要目的，股权或资产划转后连续12个月内不改变被划转股权或资 产原来实质性经营活动，且划忠方企业和划入方企业均未在会计上确认损益的，可以选 择按以下规定进行特殊性税务赴理：
(1) 划出方企业和划入方企业均不确认所得。
(2) 划入方企业取得被划转股权或资产的计税基础，以被划转殷权或资产的原账面 净值确定。
(3) 划入方企业取得的被划转资产，应按其原账面净值计算折旧扣除。
上述第7条所称“对100%直接控制的居民企业之间，以及受同一或相同多家居民企 业100%直接控制的居民企业之间”是指：
① 100%直接控制的母子公司之间，母公司向子公司按账面净值划转其持有的股权或 资产，母公司获得子公司100%的股权支付。母公司按增加长期股权投资处理，子公司按 接受投资（包括资本公积，下同）处理。母公司获得子公司股权的计税基础以划转股权 或资产的原计税基础确定。
② 100%直接控制的母子公司之间，母公司向子公司按账面浄值划转其持有的股权或 资产，母公司没有获得任何股权或非股权支付。母公司按冲减实收资本（包括资本公积， 下同）处理，子公司按接受投资处理。
③ 100%直接控制的母子公司之间，子公司向母公司按账面净值划转其持有的股权或 资产，子公司没有获得任何股权或非股权支付。母公司按收回投资处理，或按接受投资 处理，子公司按冲减实收资本处理。母公司应按被划转股权或资产的原计税基础，相应 调减持有子公司股权的计税基础。
④ 受同一或相同多家母公司直接控制的子公司之间，在母公司主导下，一家子 公司向另一家子公司按账面净值划转其持有的股权或资产，划出方没有获得任何股权或 非股权支付。划出方按冲减所有者权益处理，划入方按接受投资处理。
(三) 企业发生涉及中国境内与境外之间（包括港澳台地区）的股权和资产收购交 易，除应符合上述第（一）规定的条件外，还应同时符合下列条件，才可选择适用特殊 性税务处理规定。
1. 非居民企业向其100%直接控股的另一非居民企业转让其拥有的居民企业股权，没 有因此造成以后该项股权转让所得预提税负变化，且转让方非居民企业向主管税务机关 书面承诺在3年（含3年）内不转让其拥有受让方非居民企业的股权；
2. 非居民企业向与其具有100%直接控股关系的居民企业转让其拥有的另一居民企业 股权；
3. 居民企业以其拥有的资产或股权向其100%直接控股的非居民企业进行投资；
4. 财政部、国家税务总局核准的其他情形。
上述第3条所指的居民企业以其拥有的资产或股权向其100%直接控股关系的非房民 企业进行投资，其资产或股权转让收益如选择特殊性税务处理，可以在k)个纳税年度内 均匀计入各年度应纳税所得额。
(四） 在企业吸收合并中，合并后的存续企业性质及适用税收优惠的条件未发生改变 的，可以继续享受合并前该企业剩余期限的税收忧惠，其优惠金额按存续企亚合并前一 年的应纳税所得额（亏损计为零）计算。
在企业存续分立中，分立后的存续企业性质及适用税收优惠的条件未发生改变的, 可以继续享受分立前该企业剩佘期限的税收优惠，其优惠金额按该企业分立前一年的应 纳税所得额（亏损计为零）乘以分立后存续企业资产占分立前该企业全部资产的比例计算。
(五） 企业在重组发生前后连续12个月内分步对其资产、股权进行交易，应根据实质重于形式原则将上述交易作为一顼金业重组交易进行处理
