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作者：王泉/诉讼律师、桂亦威/诉讼律师|注会
【税律笔谈】按
实务中，企业老板名下关联企业相互拆借、过桥资金款项的情形较为常见，在会计上通常做应付、应收等往来款账务处理，于关联企业之间则形成债权债务关系。另外，此类债权债务长期挂账也较为普遍，一旦面临债务公司资不抵债，无法持续经营、需要工商办理注销时，债权公司则需要在会计上进行坏账处理。而在税法上，该关联债权能否申报资产损失进行税前扣除，却极少被企业老板或者财务人员关注。本文特就题述问题进行释法分析，以便于企业老板提前做好法税合规布局。
【律师观点】
依据《企业所得税法》第8条规定，“企业实际发生的与取得收入有关的、合理的支出，包括成本、费用、税金、损失和其他支出，准予在计算应纳税所得额时扣除。”
《企业所得税法实施条例》第18条规定，“企业所得税法第八条所称损失，是指企业在生产经营活动中发生的固定资产和存货的盘亏、毁损、报废损失，转让财产损失，呆账损失，坏账损失，自然灾害等不可抗力因素造成的损失以及其他损失。”
由上述法律法规级别的条文可以看出，债权发生呆账、坏账损失的，能够税前扣除是有法律依据的。
再往下走，看看部门规范性文件对这个问题是怎么规定的。
依据《国家税务总局关于印发<企业资产损失税前扣除管理办法>的通知（国税发【2009】88号）》第42条规定，“下列股权和债权不得确认为在企业所得税前扣除的损失：……（五）企业发生非经营活动的债权；（六）国家规定可以从事贷款业务以外的企业因资金直接拆借而发生的损失。”
依据《国家税务总局关于发布<企业资产损失所得税税前扣除管理办法>的公告（2011年第25号）》第46条规定，删除了上述42条第（六）项。
由此可见，规范性文件对哪些不得作为税前扣除的债权坏账损失做了例外性规定。按照国税发【2009】88号文规定，从事贷款业务以外的企业间的资金拆借而发生的损失不得税前扣 除。该规定主要是保护银行等金融机构从事贷款业务的法律地位，也与《贷款通则》对企业不得从事借贷经营活动这一规定相符。同时，该第（六）项规定，也似乎与第（五）项规定相符，即：从事贷款业务以外的企业没有经营借贷业务的资质，自然谈不上“企业发生了经营活动的债权”。因此，在2009年前后，非银行等金融机构以外的关联企业之间相互拆借资金形成的债权，在发生损失时不得税前扣除。
然而，有关前述规定在2011年就得以修改，国税总局2011年第25号公告生效后，国税发【2009】88号文就已经失效，且公告仅仅保留了第（五）项规定，“企业发生非经营活动的债权”不得税前扣除。
如此，就带来新的问题，非金融企业没有从事借贷业务的资质，且借贷也不是其经营业务本身，那么关联企业之间形成的借贷债权发生的损失是否属于“企业发生非经营活动的损失”？是否能够税前扣除？
我们再来看看税务总局2011年第25号公告其他规定。
25号公告第45条规定，“企业按独立交易原则向关联企业转让资产而发生的损失，或向关联企业提供借款、担保而形成的债权损失，准予扣除，但企业应作专项说明，同时出具中介机构出具的专项报告及其相关的证明材料。”
再往下走，看看地方税务部门的规范性文件对这个问题是怎么规定的。
依据《浙江省国税局2011年企业所得税汇算清缴问题解答》第24条规定，“非关联企业之间的借款损失，是否属于国家税务总局2011年第25号公告第46条第五款，企业发生非经营活动的债权？ 答：非关联企业之间的借款损失，应适用于国家税务总局2011年第25号公告第六章债权性投资损失的确认。但非关联方不收取利息或没有计算利息收入的不能确认为可税前扣除的坏账损失。”
通过上述文件可以看出，税收文件对于何为经营活动债权以及关联企业之间的借款损失属不属于非经营活动的债权损失范畴没有作出明确的界定。从地方性税收文件来看，非关联企业之间的借款损失，如果是收了利息的损失，可以税前扣除；如果没有收取利息，则不能税前扣除。据此也可以推定，关联企业之间的借款损失，似乎也需要满足收取利息这一要件。当然，地方性的税收文件能不能推定适用全国，也存在实务障碍。所以，针对浙江以外的地方，我们还是要去分析国税总局的文件规定。
从国税发【2009】88号文来看，该文是明确国家规定“可以从事贷款业务以外的企业因资金直接拆借而发生的损失”不得税前扣除。这里的企业当然包括关联企业。同时也规定了“非经营活动的债权”损失不得税前扣除。但是，2011年，国税局25号公告出台后，直接废除了非贷款资质企业拆借资金发生的损失不得税前扣除的规定。但保留了“非经营活动的债权”损失不得税前扣除的规定。对此，我们可以理解为，即使企业没有贷款资质，但只要发生了资金拆借行为，且资金拆借与企业的经营活动相关，则，因拆借发生的债权损失可以税前扣除。针对关联企业间的资金拆借，25号公告则规定，符合“按独立交易原则”提供关联企业借款的，形成的债权损失可以税前扣除。关键在于如何理解此处的“独立交易原则”？我们认为，应从如下角度理解：
1、文件之所以仅对关联企业借款做专门规定，是考虑非关联企业间借款通常会要求收取利息，是市场交易行为，符合独立交易原则，不需要用法律来约束限定。关联企业则是特殊例外情形，需要专门条款进行限定及指导。
2、针对“独立交易原则”，《企业所得税法实施条例》有明确规定，即指没有关联关系的交易各方，按照公平成交价格和营业常规进行业务往来遵循的原则。换言之，在资金拆借发生在拆借发生的时空下，若两个毫不相干的企业借贷会收取多少利息，那这个收取多少利息的标准就可以界定为“独立交易原则”。
但是，对于企业间以及关联企业间资金拆借利息，税法是有明确规定的。依据规定，非金融企业间资金拆借的利息支出，按不超过按照金融企业同期同类贷款利率计算的数额的部分，准予税前扣除。关联企业还须同时符合债资比的拆借资金限额要求（金融企业为5:1；非金融企业为2:1）。而针对关联企业之间的利息标准，财税【2008】121号文还专门规定了，借款方的企业的实际税负不高于境内关联方的，其实际支付给关联方的利息支出，可以不考虑同期贷款利率上限标准直接税前扣除。
所以，关联企业间拆借资金形成的损失，在考虑“独立交易原则”时，还应考虑金融机构的同期贷款利率标准、税收文件的专门规定，以及企业的债资比例。我们认为，尽管税收性文件，没有要求关联企业借贷形成的损失须满足“利率上限标准”及“债资比上限标准”，但从“独立性交易原则”的角度，应当予以考量。
需要指出的是，企业对外借贷收取的利息是需要开具发票的，对应的货物服务类别为“贷款服务”，税率为6%。而企业间无偿拆借资金，属于视同销售情形，也须开具发票，缴纳增值税。对此，本公众号在前期公号文章中《【企业法税合规】企业、个人之间无偿借款也需要纳税，你知道吗？》有具体阐述。
据此，就有实务观点（特别是做税筹的税务师）认为，关联企业如果就资金拆借开票了、约定收取利息了，发生的损失，可以税前扣除。如果没有约定收取利息，没有开票，就不得税前扣除。此种观点，也与浙江国税局的规定基本相符。但，我们还是认为，在考虑关联企业间拆借形成的借款损失能否税前扣除时，还应当还原至行为发生的状态和相关文件反映，不能为了避税而专门去事后伪造、杜撰利息文件。所以，这里也提醒我们的企业，在业务发生前及发生过程中，做好法税合规并留存证据文件，是非常必要的。否则，由此导致相关资产损失无法税前扣除，对企业来说将是一笔不小的损失。
