负债的税务处理

发布时间：2024-11-04

负债的税务处理

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前言：

会计凭证是经济单位用来记载经济业务的发生、明确经济责任、作为记账根据的书面证明。其作用一是可以记录经济业务的发生和完成情况，为会计核算提供原始依据；二是可以检查经济业务的真实性、合法性和合理性，为会计监督提供重要依据；三是可以明确经济责任，为落实岗位责任制提供重要文件；四是可以反映相关经济利益关系，为维护合法权益提供法律证据。

《会计法》第十条规定，办理经济业务事项应当履行会计手续，即办理业务事项应取得的凭证和取得凭证应履行的程序。凭证主要是指外来和自制原始凭证以及原始记录，凭证在法律上称为证据。会计手续是保证经济业务事项真实、合法、准确、完整的充要条件。

会计手续是会计核算的一部分，主要包括填制、取得、审核会计凭证和记帐的具体技术方法和步骤。我国会计法规定必须办理会计手续的事项包括：款项和有价证券的收付；财物的收发、增减和使用；债权债务的发生和结算；基金的增减和经费的收支；收入、费用、成本的计算；财务成果的计算和处理；其他需要办理会计手续的事项。办理会计手续是上述事项合法性的必要条件。

一、会计凭证涉税审核要点和方法

原始凭证

原始凭证是记录经济业务已经发生、执行或完成，用以明确经济责任，作为记账依据的最初的书面证明文件，如出差乘坐的车船票、采购材料的发货票、到仓库领料的领料单等，都是原始凭证。原始凭证是在经济业务发生的过程中直接产生的，是经济业务发生的最初证明，在法律上具有证明效力，所以也可叫做“证明凭证”。原始凭证按其取得的来源不同，可以分为自制原始凭证和外来原始凭证两类。

（一）自制原始凭证

自制原始凭证是指在经济业务发生、执行或完成时，由本单位的经办人员自行填制的仅供内部使用的原始凭证，如收料单、领料单、产品入库单等。自制原始凭证按其填制手续不同，又可分为一次凭证、累计凭证、汇总原始凭证和记账编制凭证四种。

一次凭证：是指只反映一项经济业务，或者同时反映若干项同类性质的经济业务，其填制手续是一次完成的会计凭证。如企业购进材料验收入库，由仓库保管员填制的“收料单”；车间或班组向仓库领用材料时填制的“领料单”；以及报销人员填制的、出纳人员据以付款的“报销凭单”等等，都是一次凭证。

累计凭证：是指在一定期间内，连续多次记载若干不断重复发生的同类经济业务，直到期末，凭证填制手续才算完成，以期末累计数作为记账依据的原始凭证，如工业企业常用的限额领料单等。使用累计凭证，可以简化核算手续；能对材料消耗、成本管理起事先控制作用，是企业进行计划管理的手段之一。

汇总原始凭证：是指在会计核算工作中，为简化记账凭证的编制工作，将一定时期内若干份记录同类经济业务的原始凭证按照一定的管理要求汇总编制一张汇总凭证，用以集中反映某项经济业务总括发生情况的会计凭证，如“发料凭证汇总表”、“收料凭证汇总表”、“现金收入汇总表”等都是汇总原始凭证。汇总原始凭证只能将同类内容的经济业务汇总填列在一张汇总凭证中。在一张汇总凭证中，不能将两类或两类以上的经济业务汇总填列。汇总原始凭证在大中型企业中使用得非常广泛，因为它可以简化核算手续，提高核算工作效率；能够使核算资料更为系统化，使核算过程更为条理化；能够直接为管理提供某些综合指标。

记账编制凭证：是根据账簿记录和经济业务的需要编制的一种自制原始凭证。记账编制凭证是根据账簿记录，把某一项经济业务加以归类、整理而重新编制的一种会计凭证。例如在计算产品成本时，编制的“制造费用分配表”就是根据制造费用明细账记录的数字按费用的用途填制的。

（二）外来原始凭证

外来原始凭证，是指在同外单位发生经济往来关系时，从外单位取得的凭证。外来原始凭证都是一次凭证。如企业购买材料、商品时，从供货单位取得的发货票，就是外来原始凭证。

记账凭证

记账凭证，是会计人员根据审核无误的原始凭证或汇总原始凭证，用来确定经济业务应借、应贷的会计科目和金额而填制的，作为登记账簿直接依据的会计凭证。在前面的章节中曾指出，在登记账簿之前，应按实际发生经济业务的内容编制会计分录，然后据以登记账簿，在实际工作中，会计分录是通过填制记账凭证来完成的。

记账凭证包括凭证名称、编制凭证的日期及编号、接受凭证单位的名称、经济业务的数量和金额、填制凭证单位的名称和有关人员的签章等。

按其适用的经济业务，分为专用记账凭证和通用记账凭证两类。

（一）专用记账凭证。是用来专门记录某一类经济业务的记账凭证。专用凭证按其所记录的经济业务是否与现金和银行存款的收付有无关系，又分为收款凭证、付款凭证和转账凭证三种。

收款凭证。收款凭证是用来记录现金和银行存款等货币资金收款业务的凭证，它是根据现金和银行存款收款业务的原始凭证填制的。

付款凭证。付款凭证是用来记录现金和银行存款等货币资金付款业务的凭证，它是根据现金和银行存款付款业务的原始凭证填制的。收款凭证和付款凭证是用来记录货币收付业务的凭证既是登记现金日记账、银行存款日记账、明细分类账及总分类账等账簿的依据，也是出纳人员收、付款项的依据。出纳人员不能依据现金、银行存款收付业务的原始凭证收付款项，必须根据会计主管人员或指定人员审核批准的收款凭证和付款凭证收付款项，以加强对货币资金的管理，有效地监督货币资金的使用。

转账凭证。转账凭证是用来记录与现金、银行存款等货币资金收付款业务无关的转账业务（即在经济业务发生时不需要收付现金和银行存款的各项业务）的凭证，它是根据有关转账业务的原始凭证填制的。转账凭证是登记总分类账及有关明细分类账的依据。

（二）通用记账凭证。通用记账凭证的格式，不再分为收款凭证、付款凭证和转账凭证，而是以一种格式记录全部经济业务。在经济业务比较简单的经济单位，为了简化凭证可以使用通用记账凭证，记录所发生的各种经济业务。

记账凭证按其包括的会计科目是否单一，分为复式记账凭证和单式记账凭证两类。

（一）复式记账凭证，又叫做多科目记账凭证，要求将某项经济业务所涉及的全部会计科目集中填列在一张记账凭证上。复式记账凭证可以集中反映账户的对应关系，因而便于了解经济业务的全貌，了解资金的来龙去脉；便于查账，同时可以减少填制记账凭证的工作量，减少记账凭证的数量；但是不便于汇总计算每一会计科目的发生额，不便于分工记账。上述收款凭证、付款凭证和转账凭证的格式都是复式记账凭证的格式。

（二）单式记账凭证，又叫做单科目记账凭证，要求将某项经济业务所涉及的每个会计科目，分别填制记账凭证，每张记账凭证只填列一个会计科目，其对方科目只供参考，不据以记账。也就是把某一项经济业务的会计分录，按其所涉及的会计科目，分散填制两张或两张以上的记账凭证。

单式记账凭证便于汇总计算每一个会计科目的发生额，便于分工记账；但是填制记账凭证的工作量变大，而且出现差错不易查找。

记账凭证按其是否经过汇总，可以分为汇总记账凭证和非汇总记账凭证。

（一）汇总记账凭证。

汇总记账凭证是根据非汇总记账凭证按一定的方法汇总填制的记账凭证。汇总记账凭证按汇总方法不同，可分为分类汇总和全部汇总两种。

分类汇总凭证。分类汇总凭证是根据一定期间的记账凭证按其种类分别汇总填制的，如根据收款凭证汇总填制的“现金汇总收款凭证”和“银行存款汇总付款凭证”；以及填制的“现金汇总付款凭证”和“银行存款汇总付款凭证”；以及根据转账凭证汇总填制的“汇总转账凭证”都是分类汇总凭证。

全部汇总凭证。全部汇总凭证是根据一定期间的记账凭证全部汇总填制的，如“科目汇总图表”就是全部汇总凭证。

（二）非汇总记账凭证

非汇总记账凭证，是没有经过汇总的记账凭证，前面介绍的收款凭证、付款凭证和转账凭证以及通用记账凭证都是非汇总记账凭证。

二者关系

原始凭证与记账凭证之间存在着密切的联系。原始凭证是记账凭证的基础，记账凭证是根据原始凭证编制的。在实际工作中，原始凭证附在记账凭证后面，作为记账凭证的附件；记账凭证是对原始凭证内容的概括和说明；原始凭证有时是登记明细账户的依据。

记账凭证和原始凭证同属于会计凭证，但二者存在着以下差别：

（1）原始凭证是由经办人员填制的；记账凭证一律由会计人员填制。

（2）原始凭证是根据发生或完成的经济业务填制；记账凭证是根据审核后的原始凭证填制。

（3）原始凭证仅用以记录、证明经济业务已经发生或完成；记账凭证要依据会计科目对已经发生或完成的经济业务进行归类、整理。

（4）原始凭证是填制记账凭证的依据；记账凭证是登记账簿的依据。

凭证检查方法

（一）从熟悉会计凭证填制的基本要求入手

开展会计凭证检查，相当于审计工作的实质性检查程序。税务检查人员应当对会计凭证填制的基本要求熟悉。1996年6月17日财政部财会字19号发布的《会计基础工作规范》对原始凭证和记帐凭证分别提出了明确要求。

1、《规范》对原始凭证填制的基本要求如下：

（1）记录真实。必须实事求是地填写经济业务，原始凭证上填制的日期、内容、数量、金额等必须与实际情况完全符合，确保凭证内容真实可靠。

（2）内容完整。原始凭证必须按规定的格式和内容逐项填写齐全，同时由经办业务的部门和人员签字盖章，对凭证真实性和正确性负完全的责任。

（3）填制及时。应当根据经济业务的执行和完成情况及时填制原始凭证。

（4）书写清楚。原始凭证上的文字和数字都要认真填好，要求字迹清楚，易于辨认，不得任意涂改、刮擦或挖补。一般凭证如果发现错误，应当按规定方法更正。而有关现金、银行存款收支业务的凭证，如果填写错误，不能在凭证上更正，应加盖“作废”戳记，重新填写，以免错收错付。

2、《规范》对记账凭证填制的基本要求如下：

记帐凭证除要严格按照规定的格式和内容进行填制和做到记录真实、内容完整、填制及时、书写清楚外，还必须符合下列要求：

（1）“摘要”栏是对经济业务内容的简要说明，要求文字说明要简炼、概括，以满足登记账簿的要求。

（2）应当根据经济业务的内容，按照会计制度的规定，确定应借、应贷的账户，账户使用必须正确，不得任意改变、简化会计账户的名称，有关的二级或明细账户要填写齐全。

（3）记账凭证中，借、贷方的账户必须保持清晰的对应关系。

（4）一张记账凭证填制完毕，应按所使用的记账方法，加计合计数，以检查对应账户的平衡关系。

（5）记账凭证必须连续编号，以便考查且避免凭证散失。

（6）每张记账凭证都要注明附件张数，以便于日后查对。

（二）从掌握会计凭证检查的重点内容入手

1、原始凭证检查的重点内容主要掌握三点

第一，真实性审核，要点是原始凭证所记载的经济业务是否正常，涉及业务发生的日期、经办负责人员、业务的程序和手续是否真实地、客观地反映了已经发生的经济业务，有无伪造、涂改原始凭证的行为。

第二，合法性审核，要点是原始凭证所反映的经济业务内容是否符合国家有关政策、法令、制度、计划、预算和合同等的规定，是否符合审批权限和手续，有无滥用职权违法乱纪、弄虚作假、挥霍浪费和损公肥私等行为。

第三，完整性审核，要点是原始凭证的手续是否完备，应填写的项目是否已填写齐全，有关经办人员是否都已签名或盖章，主管人员是否审批签字，以及原始凭证的摘要和数字是否填写清楚、正确，数量、单价、金额、合计数等有无差错，大小写金额是否相符等，应注意看原始凭证所记载的各项内容有无涂改现象，经过涂改的原始凭证应视为无效凭证，不能作为填制记账凭证或登记会计账簿的依据。

2、记账凭证的检查内容重点掌握如下：

一是记账凭证是否附有完整、合法、正确的原始凭证，记账凭证反映的内容与所附原始凭证的内容是否相符。

二是记账凭证所确定的应借、应贷会计科目的名称、记账方向、金额是否正确，账户的对应关系是否清晰。

三是记账凭证中的有关项目是否填列齐全，手续是否完备，签章是否齐全。

（三）从会计凭证常见的舞弊方式入手

1、原始凭证常见的舞弊方式有8种，需要检查人员尤其重视：

（1）内容记载含糊不清，或试图故意掩盖事情真象，进行作弊；

（2）单位抬头不是本单位；

（3）数量、单价与金额不符；

（4）无收款单位签章；

（5）开具阴阳发票，进行作弊；

（6）在整理和粘贴原始凭证过程中采用移花接木的手法，故意将个别原始凭证抽出，再重复报销，或在汇总原始凭证金额时，故意多汇或少汇，达到不同的目的；

（7）笔迹签字雷同或者明显为一人代签；

（8）涂改原始凭证上的时间、数量、单价、金额，或添加内容和金额。

2、记账凭证方面常见的舞弊方式主要有3类：凭空编制记账凭证。指被检查单位在没有收款、付款业务情况下凭空编制收款、付款业务的记账凭证和凭空编制转账业务的记账凭证进行会计处理，从而达到多记收支、调节收益和转移资金等目的的舞弊方式，一般来说此类舞弊是被授意情况下进行的；故意混淆科目对应关系。指被查单位在编制记账凭证时故意混淆科目对应关系，以搞乱账目、混水摸鱼的舞弊方式，此类舞弊一般是会计人员个人有意进行的，目的是为了达到个人的某种要求；记账凭证金额与所附原始凭证金额不符。指被查单位在编制记账凭证时，采取记账凭证所列金额与所附原始凭证合计金额不符的手法，故意多记开支和少记收入的舞弊方式。该类舞弊方式在会计、出纳由一人担任的单位尤为突出，也较为常见。

（四）从恰当运用会计凭证检查的方法入手

1.审阅法。首先就是审阅原始凭证时，看原始凭证的抬头与被审单位是否相符；凭证上有无经办人和审批人签字盖章；大小写金额是否相符；日期、内容有无涂改现象；凭证上是否有“办公用品”、“会议费用”、“修理费用”、“其他支出”等笼统模糊的内容；原始凭证上填写的经济内容是否超出了签发单位的经营范围；原始凭证是否正规、是否有使用废弃发票或白条作为记账依据的问题等。其次是审阅记账凭证的内容和手续是否完备；会计科目及对应关系的运用是否正确；会计账务处理方法是否符合现行的会计制度规定等。

2.核对法。主要是核对记账凭证附件张数与所附原始凭证张数是否相符；记账凭证列示的借方贷方金额与所附原始凭证的金额是否相符；记账凭证的经济业务内容与所附原始凭证的内容是否相符；记账凭证与总账、日记账、明细账的记录是否相符。

3.查询法。主要是对审阅和核对中发现的疑点问题，通过寻找有关人员直接询问或发函询问等方式，确定会计凭证方面存在的问题，加以追根溯源，直到找出真实的原因。

会计凭证的抽查与详查

凭证抽查要保证效率效果，一般遵循的是“两个原则六个要素”和两个原则：

（一）重要性原则、相关性原则

重要性原则：包括金额较大和性质重要的两个方面，比如，报表分析中的应交税费、社保审计中支付给职工的津贴等，有些金额不大，但也属于重要的。

相关性原则：与检查目的的相关，在抽查凭证时一定要想到“为了证明什么”。

（二）六个要素：日期、号码、摘要、分录、金额、附件

其中前五个要素是记账凭证的内容，第六个要素是原始凭证的内容，也是抽查的重点。比如，要看清楚原始凭证的金额是否与记账凭证相符、原始凭证的抬头是否正确、日期是否跨年度等。

一般来说，对于抽查的每一个科目，要对重要或是金额较大的进行检查底稿记录，拍照、扫描，记录于工作底稿中。

（三）抽查不是万能法宝

在案件检查中，凭证抽查不是万能的法宝。凭证抽查需要在对账户按性质和特点分类之后，再选择使用。

比如说，“管理费用”科目中，就不是每一个科目都采用凭证抽查，“工资、折旧”等明细科目应该采用核对与计算的方法，光抽查一两个月的凭证是不够的。

一般来说，“管理费用”和“其他成本费用”中的工资借方发生额，应该等于“应付工资”的贷方发生额，这一核对的检查程序不能用抽查来代替。另外，折旧明细除了与累计折旧进行核对之外，还必须进行全年计算。当然，如果在固定资产中已经将累计折旧核算完成，就只需要核对一下就可以了。

再比如，“税金及附加”科目，只抽查12月的税金及附加，就对该科目进行确认是不对的。应该在全年的营业收入分类的基础上进行计算，并与该科目的借方发生额及“应交税费”的贷方发生额进行核对。

我们要针对科目的不同性质，分别采用抽查、核对与计算等不同的检查方法。

二、资产负债表涉税风险

(一)货币资金余额大小和收入，利润指标互相矛盾

企业货币资金来源除了股东投入的和向银行借贷之外主要源于企业日常经营赚取的。如果资产负债表中的货币资金期末余额长期很大，在排除新增投入资本和借贷资金后,对比收入类、利得类项目的发生额却很少的话，这就产生了收入与货币资金长期不匹配的现象了，再核对现金流量表中的经营活动现金流量也很大的话，那么就有很大的可能性是企业在收到销售款后长期挂往来，不确认收入，不缴纳或者延迟缴纳税款的情况了，然后再配合当期的税款缴纳情况，相信税务局就可以出一个风险预警了。虽然收款和纳税义务发生的时间有差异，但这种不一致也只是暂时性的，长期这样就会产生税务稽查风险.

相反，如果货币资金期末余额长期过低，而利润表的收入类项目发生额很大但毛利率却不高，现金流量表中的经营活动现金流量也很小，这也也是一种长期不匹配的现象。这就意味着企业销售的时候长期不收钱，采购的时候也长期不付款给供应商，作为税务工作者，这样肯定就会产生一个重大的疑问，这企业，究竟是不是在虚开发票？这可是比逃税更高的税务风险啊。

虽然说款项的收付并不必然对应着纳税义务的发生，但货币资金的变动——收入、成本和费用的增减（这里指税法上的收入、成本和费用）——经营活动现金流量的变化从长期来看应该是基本匹配才符合正常经营逻辑的。大家在识别和评估这项税务风险的时候，不妨编制为上述三组项目的变动编制一个曲线图，监控一下三组项目的变动在业务或经营环境不发生重大变化的情况下是否能形成一定的匹配规律，对出现异常背离的情况就可以深入核查分析异常的原因，这样能及早发现税务风险，制定解决和应对措施。

(二) 应收账款借方或贷方余额长期过大

应收账款，顾名思义就是在销售商品时采取赊销政策，给予客户一定信用期，客户可以在收到货物后的一段期限内支付货款。这是企业的一种促销政策，如果出现贷方余额，则证明企业的商品属于紧俏型商品，客户不但不能先拿货后付款，而且还得预先把款项支付给企业，待企业商品的生产或调整安排过来后，再向客户发货，这代表的是企业对行业的话语权。不过一般这种情况只会出现在极个别的企业或者行业之中，例如，茅台，由于其品牌优势，对整个下游都拥有极高的话语权，所以会有大量预收款项存在。又例如房地产开发企业，由于整个房地产开发的行业的预售制，造成整个行业基本会以预售未完工产品的形式来提早收回现金流，缓解资金压力，所以也会在某个时期内存在大量预收款项。

但是，对于一般企业，如果应收账款贷方余额长期过大的话，作为税务工作者的就会有一个疑问——凭什么？是因为这些企业生产的都是供不应求的紧俏产品？还是因为这个行业本来就像房地产业一样存在预售制而客户又愿意接受这种预售制的情况？如果上述两个原因都是否定的话，那么企业极有可能在延迟确认收入。也就是说，企业应该是货物已经发出了，客户也已经验收并入库甚至已经使用了，而且货款也收到了，但客户一直未要求开发票，所以企业就把收到的款项一直挂在应收账款的贷方，一直不确认收入，不结转成本。所以，如果一般企业的应收账款的贷方余额长期占营业收入的比例过高，很可能会触发风险，被税务机关进行纳税评估的。

既然贷方余额长期过大，会产生上述的风险，那么是不是借方余额大就没风险呢？应收账款借方，一般对应的就是确认收入了呀，按道理我确认收入交税了，还有风险吗？当然有。应收账款是由企业的信用政策产生的，正常的企业，对信用政策是很严格的。因为如果信用期过长，或者大量应收账款逾期无法收回，会造成企业现金流紧张，甚至资金链断裂，尤其是在目前融资贵融资难的情况下，企业更应该严格控制信用政策。

除了一些特殊情况，客户在产业链中的话语权超强，例如客户是大型国有企业、企业做的项目是大型公共基建项目等，有可能会有比正常情况下更长的信用期。但是，对于一般企业，如果应收账款借方余额长期过大的话，尤其是其长期占销售收入的比例畸高，而且大部分账龄已经超过3年就有虚开发票，确认收入，且收回的款项只是开票费，所以其余款项就要长期挂在应即使排除了上述疑点，也不是虚开发票的问题。那么是不是企业在通过关联方交易把利润转移到关联方进行避税操作呢？因为关联方与企业一般是在同一控制下的，所以企业对关联方结算资金的时间要求就会放松。

假设也排除了关联交易转移利润的疑点，那么长期有如此大额的长账龄应收账款，是否已经计提了坏账准备？根据税法的规定，坏账在实际发生时才能税前扣除。所以，如果企业计提过坏账准备，在计提当年是否进行了纳税调整？

综上所述，对应收账款和预收账款这两个项目而言，无论从报表角度的借方或贷方余额存在长期过大的情况，还是从按客户分类的明细科目角度看的借方或贷方余额存在长期过大的情况，都蕴含着较高的税务风险。

（三）其他应收款和其他应付款大额资金长期挂账

1 大额贷方余额长期挂账

如果大额长期挂账，那就是说收了别人很多钱，一直欠着不还。这有可能吗？所以说，一旦这对项目在报表上或者账上某些明细科目存在长期的大额贷方余额，必然会涉及很高的税务风险，主要涉及如下风险：

（1）隐瞒收入

公司发了货，收到了货款，但对方不需要开发票，就没有确认收入了。很多企业就将未开票收入挂在“其他应收款”科目贷方，以规避纳税。至于开不开发票跟是否确认收入以及是否交增值税是不能完全划等号的，只要符合了税法规定的条件，就应该履行相应的纳税义务。

(2)买虚开发票的回流资金

根据合理的逻辑推断，既然买回来的发票是虚开的，证明这业务根本不是真实的，发票对应的货物、劳务或者服务也不是真实向购买方提供的，至少不是开发票那一方向购买方提供的。而既然业务是虚的，那么对应的款项就不可能是真的了。但不法分子为了把形式做成真实的，资金流是一定会走的。但付出去的钱，那可是本来用来做营运资金的，所以出去的资金，必须流回来，而且最终得回到公司的账户，这样就需要找到一个科目作为入口了。所以说，这两个项目无论是在报表、总账还是某些个明细科目，如果存在大额贷方余额而且长期挂账的，真的很容易引起涉嫌虚开发票的税务风险。

（3）股东或关联方借款

即使合理排除了上述两种风险，但是长期贷方余额，尤其是对于特定交易对方的长期大额挂账，也可能代表企业长期占用其股东或关联方的资金。如果股东或关联方是企业，则股东或关联方存在无偿提供贷款服务而需要进行视同销售处理，补缴增值税的风险。如果真的存在无偿占用法人股东或法人关联方资金的情况，是否必然存在增值税风险？根据财税〔2019〕20号文件规定，自2019年2月1日至2020年12月31日，对企业集团内单位（含企业集团）之间的资金无偿借贷行为，免征增值税。当然，这仅限于企业集团内单位之间的资金无偿借贷，法人股东和企业之间，根据最新的工商管理规定，如果向工商管理部门备案为企业集团并在国家企业信用信息公示系统中对企业集团及成员单位进行公示，则法人股东和企业之间的资金无偿借贷行为在2019年2月1日至2020年12月31日期间免征增值税。

但除此之外的任何情形，包括即使备案为企业集团的股东和企业之间在2019年2月1日前的资金无偿借贷、仅受同一或相同多个自然人控制的关联方之间的资金无偿借贷、股东和企业未备案为企业集团或因其他经济关系形成关联方的企业之间的资金无偿借贷，均不能享受财税〔2019〕20号文件的税收优惠，都存在被追缴增值税的风险。其次，财税〔2019〕20号文件只豁免了符合条件的资金无偿借贷的增值税义务，对企业所得税纳税义务并未进行豁免。这就涉及资金出借方被认定为不符合独立交易原则而做纳税调增的风险。而资金借入方，即使根据特别纳税调整的相应调整，可以向主管税务局申请进行利息的扣除，但关联方借贷资金，受到关联债资比的限制，所以可能造成资金出借方被纳税调增的利息收入，在资金借入方不能全部获得相应扣除的风险。

（4）商业返利未按规定进行进项税额转出

对于一些商贸企业来说，例如最典型的汽车商贸企业，在完成一定销售指标后，供应商会给予商贸企业一定的返利。根据增值税的相关规定，这部分返利需要在收到时，把对于的进项税额做转出处理。商贸企业可能会在收到返利后，为了调节增值税税负，不做进项税额转出而长期把返利金额挂在这对兄弟科目的贷方余额。

综合上述的分析，其他应收款和其他应付款，在这里主要是其他应付款，如果贷方余额长期过大，或者本期增长幅度过大，都存在非常大的税务风险。建议各位朋友对这两个科目的报表余额、总账余额和明细账余额，根据本企业经营的实际，确定期末贷方余额的增长幅度预警比例和绝对值阈值，当期末余额增长幅度超过预警比例或余额绝对值超过阈值，都应进行核查，分析形成原因，排除税务风险。

2、大额借方余额长期挂账

根据上面的分析，期末贷方余额长期挂账存在税务风险，那么是不是借方余额就没事了呢？答案是否定的。这对科目既然称得上是最危险的垃圾桶科目，肯定不会那么简单的，无论借方余额或是贷方余额异常，都存在非常重大的税务风险和隐患。大额借方余额长期挂账，会存在如下的税务风险：

（1）虚开发票的资金回流出口

再一次提醒，虚开、接受虚开、为他人代开发票都是严重的涉税违法行为，各位朋友真的不要以身试法。向他人虚开发票后，为了走资金流，必然会有资金流入，但由于业务并不是真实发生的，所以流入的资金必然要回流到对方，这时资金就通过该两个科目的借方余额流出。所以，这两个科目长期存在大额挂账，且某些余额长期不能清理，则首先会被认为涉嫌存在虚开发票进行资金回流的风险。

（2）股东出资后的抽逃资金

很多企业为了做大实收资本，可能为通过过桥资金进行实缴并验资，然后通过股东往来的方式把资金抽出来然后归还给资金出借方。这样就会有一笔股东往来一直挂在账上，看起来就像股东长期占用着公司的资金。

虽然说虚假出资是工商部门管辖和查处的范围，但这种长期挂账的股东借款，也同样存在税务风险。如果股东是个人，根据财税〔2003〕158号文件的规定，纳税年度内个人投资者从其投资的企业（个人独资企业、合伙企业除外）借款，在该纳税年度终了后既不归还，又未用于企业生产经营的，其未归还的借款可视为企业对个人投资者的红利分配，依照“利息、股息、红利所得”项目计征个人所得税。也就是说，公司在账上长期挂账股东借款还获得股东归还，很可能被税务局视同向个人股东分配红利而要求为个人申报扣缴的个人所得税税款。

（3）向关联方借出资金

如果公司长期挂账的明细是公司的法人股东、投资的子公司或者其他关联方，那么这就属于无偿出借资金给关联方使用，虽然根据财税〔2019〕20号文件的规定，集团内企业无偿借贷资金在2019年2月1日至2020年12月31日期间，都可以免征增值税，但是，企业所得税呢？尤其是，如果资金出借方，同时存在比较大额的金融借款，那么金融借款的利息中，属于被关联方无偿占用资金所对应的利息，很可能被认为是与取得经营收入无关的支出，不允许税前扣除。

（4）变相向个人股东分红逃避个人所得税义务

由于分红的个人所得税税率是20%，而且没得扣除任何的费用，所以有可能很多公司的个人股东，在公司有大额利润的时候并没有选择向股东分红，而是通过借资，或者以公司代股东支付大额消费，例如买车、买房的支出，然而车和房都登记在了股东的名下，这种情况下会计也只能把股东占用的公司资金挂在其他应收或者其他应付的借方了。

可能各位老板会认为，公司是我出资开的，公司的钱不就是我的钱吗？难道让公司帮我买个车、买个房都不行？根据财税〔2008〕83号文件的规定：

“符合以下情形的房屋或其他财产，不论所有权人是否将财产无偿或有偿交付企业使用，其实质均为企业对个人进行了实物性质的分配，应依法计征个人所得税。

……

（二）企业投资者个人、投资者家庭成员或企业其他人员向企业借款用于购买房屋及其他财产，将所有权登记为投资者、投资者家庭成员或企业其他人员，且借款年度终了后未归还借款的。

……

对除个人独资企业、合伙企业以外其他企业的个人投资者或其家庭成员取得的上述所得，视为企业对个人投资者的红利分配，按照'利息、股息、红利所得项目计征个人所得税；对企业其他人员取得的上述所得，按照'工资、薪金所得项目计征个人所得税。”也就是说，如果真发生了这种情况，要视同向股东分红，按照“利息、股息、红利所得”来缴纳个人所得税了。

其实作为报表中最危险的两个项目，肯定还有其他更大的税务风险的，但是这要根据不同行业、不同企业以及不同的经营业务性质来具体问题具体分析的，在这里，就无法分享更多了。

（四）存货暂估和损失年末没有及时核销调整

存货的涉税问题主要集中在两个税种：增值税和企业所得税

1、存货暂估入库

企业对于已验收入库的存货，但正式商业发票尚未收到，企业在资产负债表日合理估计存货的入库成本。在年内企业可以按存货账面金额进行所得税预缴，但是到年终至企业所得税汇算清缴这段时期，若存货的暂估入库仍有没有取得发票的部分，则问题来了。根据《国家税务总局关于企业所得税若干问题的公告》国家税务总局公告2011年第34号第六条、关于企业提供有效凭证时间问题：企业当年度实际发生的相关成本、费用，由于各种原因未能及时取得该成本、费用的有效凭证，企业在预缴季度所得税时，可暂按账面发生金额进行核算；但在汇算清缴时，应补充提供该成本、费用的有效凭证。

《企业所得税税前扣除凭证管理办法》国家税务总局公告2018年第28号第六条、企业应在当年度企业所得税法规定的汇算清缴期结束前取得税前扣除凭证。

2、存货在公司组织间的调拨

《中华人民共和国增值税暂行条例实施细则》第四条：单位或者个体工商户的下列行为，视同销售货物：（三）设有两个以上机构并实行统一核算的纳税人，将货物从一个机构移送其他机构用于销售，但相关机构设在同一县（市）的除外。

同一法人的不同分支机构采取独立纳税的情况下，为保证增值税链条的完整性，在分支机构之间调拨货物应当开具增值税专用发票，缴纳税金。如果总、分机构是一般纳税人，税负还不会有明显的提高。如果总公司是一般纳税人，分公司是小规模纳税人或者说总、分公司都是小规模纳税人，公司的总体税负就会大幅提高。

3、存货的视同销售

a、视同销售，缴纳增值税

《中华人民共和国增值税暂行条例实施细则》第四条：单位或者个体工商户的下列行为，视同销售货物：（四）将自产或者委托加工的货物用于非增值税应税项目；（五）将自产、委托加工的货物用于集体福利或者个人消费；（六）将自产、委托加工或者购进的货物作为投资，提供给其他单位或者个体工商户；（七）将自产、委托加工或者购进的货物分配给股东或者投资者；（八）将自产、委托加工或者购进的货物无偿赠送其他单位或者个人。

b、视同销售，缴纳企业所得税

《中华人民共和国企业所得税法实施条例》第二十五条企业发生非货币性资产交换，以及将货物、财产、劳务用于捐赠、偿债、赞助、集资、广告、样品、职工福利或者利润分配等用途的，应当视同销售货物、转让财产或者提供劳务，但国务院财政、税务主管部门另有规定的除外。

在企业所得税汇算清缴中，视同销售金额将计入'销售收入'中，同时也是业务招待费、广告费和业务宣传费支出扣除限额的计算基数

4、存货损失

a、增值税

《中华人民共和国增值税暂行条例》第十条下列项目的进项税额不得从销项税额中抵扣：（二）非正常损失的购进货物，以及相关的劳务和交通运输服务；（三）非正常损失的在产品、产成品所耗用的购进货物（不包括固定资产）、劳务和交通运输服务；

如果存货损失是因为管理不善造成被盗、丢失、霉烂变质的损失,违反法律法规被依法没收、销毁、拆除的情形，则属于非正常损失，其进项税额不可以抵扣。反之，不在上述范围内的损失属于正常损失(自然灾害、已过保质期、商品滞销或被淘汰)，其进行税额可以抵扣。

b、企业所得税

《中华人民共和国企业所得税法实施条例》第三十二条企业所得税法第八条所称损失，是指企业在生产经营活动中发生的固定资产和存货的盘亏、毁损、报废损失，转让财产损失，呆账损失，坏账损失，自然灾害等不可抗力因素造成的损失以及其他损失。

企业发生的损失，减除责任人赔偿和保险赔款后的余额，依照国务院财政、税务主管部门的规定扣除。

《关于企业所得税资产损失资料留存备查有关事项的公告》国家税务总局公告2018年第15号，第一条企业向税务机关申报扣除资产损失，仅需填报企业所得税年度纳税申报表《资产损失税前扣除及纳税调整明细表》，不再报送资产损失相关资料。相关资料由企业留存备查。

《国家税务总局关于发布〈企业资产损失所得税税前扣除管理办法〉的公告》（国家税务总局公告2011年第25号）第二十六条存货盘亏损失，为其盘亏金额扣除责任人赔偿后的余额，应依据以下证据材料确认：（一）存货计税成本确定依据；（二）企业内部有关责任认定、责任人赔偿说明和内部核批文件；（三）存货盘点表；（四）存货保管人对于盘亏的情况说明。

第二十七条存货报废、毁损或变质损失，为其计税成本扣除残值及责任人赔偿后的余额，应依据以下证据材料确认：（一）存货计税成本的确定依据；（二）企业内部关于存货报废、毁损、变质、残值情况说明及核销资料；（三）涉及责任人赔偿的，应当有赔偿情况说明；（四）该项损失数额较大的（指占企业该类资产计税成本10%以上，或减少当年应纳税所得、增加亏损10%以上，下同），应有专业技术鉴定意见或法定资质中介机构出具的专项报告等。

第二十八条存货被盗损失，为其计税成本扣除保险理赔以及责任人赔偿后的余额，应依据以下证据材料确认：（一）存货计税成本的确定依据；（二）向公安机关的报案记录；（三）涉及责任人和保险公司赔偿的，应有赔偿情况说明等。

存货损失在企业所得税方面，需要甄别存货损失的类型（第二十六条至第二十八条）、准备相关资料备查，并按照（国家税务总局公告2018年第15号）在年度汇算清缴时填报《资产损失税前扣除及纳税调整明细表》的要求，即可申请存货损失税前扣除

（五）固定资产和投资性房地产帐面金额和收入不匹配以及税会折旧差异

固定资产因其帐务处理简单经常被很多企业会计忽略，固定资产税务风险看似简单，其实不然。

首先，机器设备类固定资产的规定，决定着一个企业，尤其是制造业企业的产能和经营规模。在纳税评估和税务稽查的评估分析方法之一：通过机器设备类固定资产的规模、预计设备的生产能力来估算企业的生产经营规模，从而推断企业是否存在隐瞒收入逃避缴纳税款或虚开发票牟取不法利益的行为。

其次，房屋建筑物类固定资产，也可以从侧面反映一个企业的生产经营规模，因为生产设备总得有一个地方放置，当然，企业也可以选择租入厂房等建筑物，这样也会有租赁费用支出的报表中反映啊。而且，新的租赁准则将在以后陆续启用，即使租入的房屋建筑物，只要符合条件都要确认为租赁资产，这样更容易在报表上反映企业的生产经营规模的。更何况，房屋建筑物本身就有其特殊的涉税属性，房产税和土地使用税就是与房屋建筑物紧密相连的。

再次，投资性房地产表明企业存在空余房产用于出租，这也可以从侧面反映出租房产后，企业是否还有足够的空间去匹配其表现出来的生产经营规模？是否存在虚开发票和虚构收入的行为？同时，出租房产涉及的各项税费是否已按规定申报缴纳？

最后，固定资产和投资性房地产的会计处理和税务处理就真的那么简单？其中的税会差异产生的风险相信很多人都没弄清楚。下面我们一起具体分析

1以固定资产评估生产经营规模

对于制造业企业来说，生产用固定资产的规模决定了企业可以达到的最大生产经营规模。假如公司在以前年度一直生产用固定资产数量比较稳定，而公司的产出和销售也比较稳定，在本年度生产用固定资产出现的较大幅度增加，但产出和销售并未出现大幅度增加，或者本年度生产用固定资产出现较大幅度的减少但产出和销售却并未出现大幅下降甚至有所增加，都表明公司很可能存在税务风险。在评估企业的生产用固定资产与产出的匹配程度时，通常会选取两者关系比较平稳的时期，测算出每月每台设备产出产成品的平均数。再对生产用固定资产出现较大变动的年度进行当年度的产出估算，与企业当年度实际的产出进行比对，以确定是否存在重大差异。

如果存在重大差异，则应进一步深入了解造成实际产出与预期不一致的原因，确定是否存在少报收入、账外经营或者虚开发票的情况。

对于分权程度比较高的企业集团来说，由于各子集团、事业部或子公司的自主程度较高，集团总部对下属成员的考核和监控，主要依靠绩效指标来反映成员企业的经营情况，这就增加了下属成员企业可能为了各自自身利益、达成绩效目标或成员企业人员的胜任能力不足而造成重大税务风险。集团总部可以通过类似上述的评估分析方法（当然，方法有很多，要根据自身经营特点来设计评估方案），来监管、核查成员企业的经营和纳税情况，防止发生重大税务风险。

2、固定资产的会计和税务处理差异（不含折旧的税会差异）

会计和企业所得税对房屋原值的差异

这方面的差异主要出现在如下的情形：

（1）融资租入的固定资产

根据会计准则的规定，融资租入的固定资产，是按照合同约定的最低租赁付款额的现值和固定资产公允价值的较低者作为原值入账的，而入账原值跟最低租赁付款额的差额作为未确认融资费用，在以后期间摊销。

而根据企业所得税的相关法规，融资租入的固定资产，以租赁合同约定的付款总额和承租人在签订租赁合同过程中发生的相关费用为计税基础，租赁合同未约定付款总额的，以该资产的公允价值和承租人在签订租赁合同过程中发生的相关费用为计税基础。此时，融资租入的固定资产在初始确认时就很可能存在税会差异。

（2）分期付款购买的固定资产

根据会计准则的规定，分期付款购买固定资产，如果存在重大融资成分，则需要把各期支付的款项的折现值作为固定资产的原值入账，入账原值和支付的总价款的差额作为未确认融资费用，在以后期间摊销。

而根据企业所得税的相关法规，购买的固定资产，以支付的价款和相关费用作为计税基础，不考虑是否存在重大融资成分的情形，因此也不需要折现。此时，分期付款购买的固定资产在初始确认时就很可能存在税会差异。由于分期付款购买固定资产的情况与融资租入固定资产的情况类似，这里不再举例赘述了。

至于投资性房地产，由于其是以出租为目的持有的房屋，所以一般情况下是从租计征房产税的，其房产原值并不影响房产税的计税依据。只有在成为投房时尚未出租，或者前手租客已经退租但尚未再次出租且管理层未改变房屋用途时，该项投房才按从价计征房产税，此时，应参照前款规定来对房产原值进行确认。

3、折旧的税会差异

1.折旧起始时点的税会差异

会计：会计准则规定，固定资产达到预定可使用状态的次月起计提折旧。

税法：除房屋建筑物以外的固定资产，应在实际投入使用的次月起计提折旧。

2.不得计提折旧固定资产的税会差异

会计上不得计提折旧的固定资产：

①已提足折旧仍继续使用的固定资产；

②单独计价入账的土地。

税法上不得计提折旧的固定资产：

①房屋、建筑物以外未投入使用的固定资产；

②以经营租赁方式租入的固定资产；

③以融资租赁方式租出的固定资产；

④已足额提取折旧仍继续使用的固定资产；

⑤与经营活动无关的固定资产；

⑥单独估价作为固定资产入账的土地；

⑦其他不得计算折旧扣除的固定资产。

虽然看上去差异很大，但实质上存在税会差异的就两个——房屋、建筑物以外未投入使用的固定资产和与经营活动无关的固定资产。

在确定是否存在不得计提折旧的固定资产时，需要特别注意上述两项固定资产在会计和税务处理上的差异即可。

4.折旧年限的税会差异

①会计，企业应根据预计生产能力或实物产量、预计有形损耗和无形损耗及法律或者类似规定对资产使用的限制等因素来合理确定固定资产的使用寿命，并在使用寿命内对固定资产进行折旧。会计上并未对固定资产的最低折旧年限进行规定。

②税法上，则根据固定资产的不同分类分别规定了最低折旧年限：

<1>房屋、建筑物，为20年；

<2>飞机、火车、轮船、机器、机械和其他生产设备，为10年；

<3>与生产经营活动有关的器具、工具、家具等，为5年；

<4>飞机、火车、轮船以外的运输工具，为4年；

<5>电子设备，为3年。

一般情况下，如果企业在会计上确定的折旧年限低于税法规定的最低折旧年限，则在进行企业所得税汇算清缴申报时，需按照最低折旧年限进行纳税调整；如果企业在会计上确定的折旧年限高于税法规定的最低折旧年限，由于税法只是规定了最低折旧年限，并未规定最高折旧年限，所以在进行企业所得税汇算清缴申报时，应直接按照会计上确定的折旧金额申报税前扣除。在国家税务总局公告2012年第15号（2012年15号公告）第八条对这种一般情况作出了明确规定：“对企业依据财务会计制度规定，并实际在财务会计处理上已确认的支出，凡没有超过《企业所得税法》和有关税收法规规定的税前扣除范围和标准的，可按企业实际会计处理确认的支出，在企业所得税前扣除，计算其应纳税所得额。”既然有一般情况，那么肯定就有特殊情况的。

国家税务总局公告2018年第46号（2018年46号公告）的规定，所有行业的企业在2018年1月1日至2020年12月31日期间新购进的设备、器具，单位价值不超过500万元的，允许一次性计入当期成本费用在计算应纳税所得额时扣除，不再分年度计算折旧。

根据财政部税务总局公告2019年第66号（2019年66号公告）的规定，从2019年1月1日起，全部制造业领域的企业，购进的单位价值超过500万元的设备、器具类固定资产，均可以选择缩短折旧年限的方法计提折旧，缩短后的折旧年限不得低于税法规定的最低折旧年限的60%。也就是说，在2018年1月1日至2020年12月31日期间，所有企业新购进的设备、器具类固定资产只要单位价值不超过500万元的，可以选择在当年度所属期的企业所得税汇算清缴时申报一次性扣除这部分购置支出，不受会计处理的影响。

同理，从2019年1月1日起，全部制造业领域的企业，购进的单位价值超过500万元（2021年1月1日起可能会调减为100万元）的专用于研发的设备、器具，均可以缩短折旧年限的方法计算在企业所得税汇算清缴时申报的折旧扣除额，不受会计处理的影响。

这时候，就会存在重大的税会差异，在该项固定资产的使用寿命期内，均需要注意在各年度的汇算清缴时进行纳税调整操作。

5.折旧方式的税会差异

①会计准则规定，固定资产根据性质和使用情况，在合理确定固定资产使用寿命和预计净残值的基础上，结合与固定资产有关的经济利益的预期实现方式，合理选择固定资产折旧方法。企业至少应当于每年年度终了，对固定资产的使用寿命、预计净残值和折旧方法进行复核。也就是说，企业应根据固定资产的实际情况和经济利益的预期实现方式来确定折旧方法。即究竟是采用直线法、工作量法、双倍余额递减法、年数总和法等折旧方法，均由企业根据实际情况自行判断采用，会计准则并无硬性规定。而且至少在每年的年末对使用寿命、预计净残值和折旧方法进行复核，如果发现上述原确定的项目与实际情况不符，是应按照会计估计变更来处理的。

②税法规定，一般情况下，固定资产只能采用直线法折旧。且预计净残值一经确定，不得变更，即使以后会计上发生了会计估计变更，重新确定预计净残值，在税务处理上，都只能按照初始确定的预计净残值进行折旧处理。

如果会计上确定的折旧方法和预计净残值与税务上不同，则会计上计提的折旧不得扣除，需要按照税法规定的折旧方法对当年度固定资产的折旧进行重新计算并申报扣除。

6.减值的税会差异

①根据会计准则规定，当固定资产的可收回金额低于账面价值时，需要确认固定资产的减值准备，同时确认资产减值损失计入当期损益。

②税法，除了某些特殊的准备金允许在税前扣除以外，其他所有准备都不得在税前扣除。

（六）短期借款和长期借款产生的利息和收入不匹配

1、向金融机构借款被关联方无偿占用

相信很多大型企业，尤其是集团式企业，集团内都存在一些核心成员，这些成员净资产比较大、资产比较优质、信用等级较高，所以可向金融机构以较低的利率获取贷款，但是，这些核心成员本身对资金的需求不大，或者其正常经营现金流量已经能基本解决资金需求。同时，集团内其他对资金需求较大的成员企业，却因各种因素导致无法获取核心成员企业的较低利率。这时，集团会通过核心成员向金融机构借入贷款，然后把这笔贷款全部或大部分无偿转给其他成员企业，从而达到降低集团总体融资成本的目的。

但是，这样做是存在税务风险的。根据企业所得税法第八条的规定：“企业实际发生的与取得收入有关的、合理的支出，包括成本、费用、税金、损失和其他支出，准予在计算应纳税所得额时扣除。”这些贷款本身是由核心成员借入的，所以利息支出由核心成员企业负担并进行税前扣除。由于这些贷款并未用于核心成员的生产经营，且是无偿给其他成员企业占用的，所以贷款的利息支出与核心成员取得收入无关。税务机关在发现上述情况时，会要求核心成员企业被其他企业无偿占用的贷款产生的利息进行纳税调增，不允许税前扣除。但同时，实际使用贷款的企业，由于金融机构的利息单据是开具给核心成员企业的，所以，也无法做实际占用贷款部分的利息税前扣除，增加了整个集团的税费负担。

2、借款的增长与利息支出的增长不一致

如果我们发现了报表中的短期借款或长期借款的期末余额较期初增长较大，但是财务费用的增长却不匹配的较小，则应该进一步分析各类借款是否有投入到应予资本化的资产建设项目上，例如在建工程、需要较长生产周期的存货等，如果经考虑资本化利息后利息支出的增长依然较借款增长低很多，那么，就有可能存在把收入计入了借款类科目，以逃避缴纳税款的情况。

3、应予资本化的利息计入财务费用在当期进行扣除

向金融机构借入的款项，用于构建长期资产或生产周期较长的存货，在资本化期间，借款的利息支出需要资本化计入相关资产的成本中，将来作为资产的入账成本，以折旧摊销或销售货物成本的形式进行税前扣除，不得在利息支出发生当期计入财务费用进行扣除的。

如果在资产负债表上存在较大的借款余额，同时，存在在建工程项目，或根据企业的经营特点，同期存在建造开发周期较长的存货项目，则需要深入分析每笔借款的实际用途，是否存在用于构建上述资产的用途，上述资产是否在资本化期间，利息支出是否按规定进行了资本化等。

以上就是短期借款和长期借款项目的税务风险分析，希望对各位有帮助。

（七）所有者权益变动没有纳税

1、所有者权益的分类

根据最新版的财务报表样式，所有者权益的项目包括实收资本（股本）、其他权益工具、资本公积、库存股、其他综合收益、专项储备、盈余公积和未分配利润。其中，其他权益工具、库存股、其他综合收益、专项储备这四项，一般只会在多元化业务的大型企业中用到，中小企业很少有使用的机会，因此我们只关注另外四个常用项目

通常所有企业都可能用到的所有者权益项目就是实收资本（股本）、资本公积、盈余公积和未分配利润，其中资本公积又可以细分为资本（股本）溢价和其他资本公积。这四个项目，按大类来划分，可以分为两类：①代表企业资本实力的实收资本（股本）和资本公积；②代表企业经营能力和成果的盈余公积和未分配利润。

2、代表资本实力的所有者权益项目

实收资本（股本）和资本公积的大小，反映了企业拥有的资本实力。

其中实收资本（股本）的构成，反映了企业的性质以及实际控制人。各股东在实收资本（股本）中所占的比例，代表着股东对企业的表决权。

而资本公积则细分为两部分：

①资本（股本）溢价反映了企业后续经营期间，随着经营规模的壮大和盈利能力的提高或业务前景的向好，新投入资本的股东，需要按照比初创股东投入更多的资金才能获得同等的权益，这种投入的资金超过所享有的权益部分会计入资本公积——资本（股本）溢价中。

②另外，对股东无偿向企业捐赠资金、划入资产或者豁免债务的情形，根据实质重于形式的原则，其实质是向企业进行资本性投入，这部分利得为了不影响报表使用者的经济决策，会计入资本公积——其他资本公积中。

无论是何种资本公积，都是不具名的。即按照各股东的持股比例进行分享。

这两个反应资本实力的权益项目，会为企业带来两个涉税情况：

(1).印花税

实收资本（股本）和资本公积之和的增加，直接为企业带来印花税。根据财税〔2018〕50号文的规定，企业资金账簿按照万分之二点五的税率缴纳印花税，具体的计税依据就是企业账簿上实收资本（股本）和资本公积之和。如果企业在接受投资的年度按规定缴纳过印花税，则当企业上述两项之和的期末余额大于期初余额，则企业需根据超过以前年度已缴纳印花税的资金余额的部分，补缴印花税。如果这两个项目期末余额之和大大超过其期初余额之和，但印花税申报的资金账簿印花税不能与之匹配，则很可能是逃避了印花税的纳税义务了。

(2)企业所得税

企业的资本公积——其他资本公积的期末余额大大超过了期初余额，则企业可能存在接受股东的捐赠、无偿划入资产的情形，这时候虽然会计上要求以实质重于形式的原则，视同资本性投入计入其他资本公积。但是，根据税法的规定，企业接受捐赠（无论是否股东捐赠），都属于应税收入的一部分，应纳入应纳税所得额，在纳税申报时要进行纳税调增。

有没有例外呢？当然有了。

法条速递：国家税务总局公告2014年第29号第二条：“（一）企业接收股东划入资产（包括股东赠予资产、上市公司在股权分置改革过程中接收原非流通股股东和新非流通股股东赠予的资产、股东放弃本企业的股权，下同），凡合同、协议约定作为资本金（包括资本公积）且在会计上已做实际处理的，不计入企业的收入总额，企业应按公允价值确定该项资产的计税基础。”也就是说，企业在接受股东捐赠资产时，如果合同、协议约定是做资本金或资本公积用的，而且会计上也这样处理了，就不用计入应税收入中。这时，会计上和税务上的处理是一致的。当然，文件只规定了接受股东捐赠资产可以这样处理，但股东豁免债务，则会计和税务的处理不一致了，税务上必须纳入当期应纳税所得额申报纳税。

3、代表经营能力和成果的所有者权益项目

盈余公积和未分配利润是企业过去经营成果的反映，代表着企业的经营能力。

理论上，盈余公积和未分配利润之和的变动，应该与利润表中的净利润变动方向和幅度是大致相同的。如果本年度的净利润为正数，但盈余公积和未分配利润之和却减少了，或者虽然增加但大大低于净利润数，则企业可能进行了利润分配。这时就需要考虑利润分配的涉税情况，如果企业存在个人股东，则进行利润分配时需要履行代扣代缴个人所得税的义务。

4、所有者权益项目之间的转化

一般来说，实务中导致所有者权益项目之间转化的，有以下三种业务：

(1)发放股票股利

顾名思义，就是未分配利润转增了实收资本（股本）。发放股票股利，无论股东是个人还是法人，都很明显的属于股东取得股息红利所得。但对于法人股东来说，如果取得符合条件的居民企业发放的股息红利是作为免税收入的。

而对于个人股东，则需要考虑被投资企业的性质。

①如果被投资企业是境内上市公司（包括新三板挂牌的公司），则按照上市公司股息红利差别化处理的相关规定来征免个税。

具体来说，个人从公开发行和转让市场取得的上市公司股票，持股期限在1个月以内（含1个月）的，其股息红利所得全额计入应纳税所得额；持股期限在1个月以上至1年（含1年）的，暂减按50%计入应纳税所得额；持股期限超过1年的，股息红利所得暂免征收个人所得税。而且，上市公司在支付上述持股一年以内的股息红利时，无需扣缴个税，在个人实际转让股票时，待个人转让股票时，证券登记结算公司根据其持股期限计算应纳税额，由证券公司等股份托管机构从个人资金账户中扣收并划付证券登记结算公司，并由证券登记结算公司上缴税务局。

②如果被投资企业是非上市公司或境外上市公司，则个人股东取得股票股利应按照股息、红利所得缴纳个人所得税。如果是境内非上市公司，则企业在发放股票股利时需要履行扣缴个税的义务。

(2).公积金转增实收资本（股本）

公积金转增实收资本（股本）的情形，分为资本公积转增股本和盈余公积转增股本。

①盈余公积转增实收资本（股本）

属于股息红利的分配，但对于法人股东来说，如果取得符合条件的居民企业发放的股息红利是作为免税收入的。而对于个人股东，则需要考虑被投资企业的性质。

②资本公积转增实收资本（股本）

对于其他资本公积转增实收资本（股本）的情形，虽然没有明确的文件规定，但由于其他资本公积并非由股东投入资本的溢价形成的，本质上属于一种利得，只是出于会计上的谨慎性和实质重于形式的原则而计入其他资本公积，避免影响报表使用者的经济决策。所以在税务上，应视同留存收益处理，其他资本公积转增股本，需要视同分配股息进行税务处理。

然而，对资本（股本）溢价形成的资本公积（简称“股本溢价”）转增实收资本（股本）时，则出现了对不同类型股东，甚至是不同类型被投资公司的区别对待。

首先，当股东为法人企业时，根据国税函〔2010〕79号文件的规定，无论被投资企业是有限责任公司还是股份有限公司，股本溢价转增实收资本（股本），均不作为投资企业的股息、红利收入，所以无需计入应纳税所得额。

其次，当股东为个人时，从目前的现行政策文件来看，似乎要区分被投资企业为有限责任公司或股份有限公司进行区别对待。

对股份有限公司，国税发〔1997〕198号文明确了，股本溢价转增股本，不属于股息、红利性质的分配，不作为个人所得，不征收个人所得税。

但对有限责任公司，国税发〔1997〕198号文并没有明确，但从后续发布的财税〔2015〕116号文的描述来看，似乎资本公积（无论是股本溢价还是其他资本公积）转增实收资本的，均应视为分配股息红利，个人股东获得转增的实收资本（股本），应按照“利息、股息、红利所得”缴纳个人所得税。

(3)有限责任公司股改为股份有限公司

当有限责任公司经营到一定规模，需要上市融资的时候，就要整体改制为股份有限公司。而整体改制为股份有限公司，通常是按照有限责任公司原账面净资产值整体折股改制成股份有限公司的，公司相关法规规定，股份有限公司实收股本总数不得超过原有限责任公司账面净资产值。

三、利润表涉税风险

利润表，反映的是企业一个期间的经营成果。投资者通过利润表可以了解企业在本期的收入、成本、费用、损失及利润，最终了解企业的经营策略是否得到有效的执行、经营策略是否达到预期的效果以及能否为投资者带来价值增值等，从而确定是否需要要求管理层改变经营策略、撤换管理层或者撤出投资。

而我国的两大税种——增值税和企业所得税，也是与企业的经营情况息息相关，所以税务机关对企业利润表的监控是由来已久的。从最初的行业税负率监控、税负率变动到收入成本弹性系数、能耗指标与收入的变动幅度背离度等指标，大多与利润表相关。虽然现在税收风险指标已从单一的财务报表内数据比对，发展为三大报表指标的勾稽、财务指标与企业填报的非财务指标的勾稽以及企业数据与第三方提供数据的勾稽，但是，收入、成本、费用、利得与损失等情况，依然是与企业两大主要税种关联度最大，所以利润表依然是税务风险最大的财务报表。

（一）没有正确把握好会计和税务对收入确认时间差异

利润表的各个项目中，最受关注的便是营业收入项目。因为大部分的风控指标，都是与营业收入相关的，例如营业成本、税金及附加、增值税税负（企业所得税贡献率）、投入、能耗、人工支出、销售费用等。围绕着收入，可以设计很多风控的指标。

一、会计上按时段确认收入而税法上按时点确认收入

会计上：根据《企业会计准则第14号——收入》满足下列条件之一的，属于在某一时段内履行履约义务；否则，属于在某一时点履行履约义务：

(1)客户在企业履约的同时即取得并消耗企业履约所带来的经济利益。

(2)客户能够控制企业履约过程中在建的商品。

(3)企业履约过程中所产出的商品具有不可替代用途，且该企业在整个合同期间内有权就累计至今已完成的履约部分收取款项。具有不可替代用途，是指因合同限制或实际可行性限制，企业不能轻易地将商品用于其他用途。有权就累计至今已完成的履约部分收取款项，是指在由于客户或其他方原因终止合同的情况下，企业有权就累计至今已完成的履约部分收取能够补偿其已发生成本和合理利润的款项，并且该权利具有法律约束力。

税法上：销售商品采取预收款方式的，在发出商品时确认收入。

二、会计上按时点确认收入而税法上按完工进度确认收入

企业所得税法规定：企业受托加工制造大型机械设备、船舶、飞机，以及从事建筑、安装、装配工程业务或者提供其他劳务等，持续时间超过12个月的，按照纳税年度内完工进度或者完成的工作量确认收入的实现。

1、销售商品需要安装检验时的税会差异

会计《企业会计准则第14号——收入》

企业向客户承诺的商品同时满足下列条件的，应当作为可明确区分商品：

(1)客户能够从该商品本身或从该商品与其他易于获得资源一起使用中受益；

(2)企业向客户转让该商品的承诺与合同中其他承诺可单独区分。

下列情形通常表明企业向客户转让该商品的承诺与合同中其他承诺不可单独区分：

①企业需提供重大的服务以将该商品与合同中承诺的其他商品整合成合同约定的组合产出转让给客户。

②该商品将对合同中承诺的其他商品予以重大修改或定制。

③该商品与合同中承诺的其他商品具有高度关联性。

合同中包含两项或多项履约义务的，企业应当在合同开始日，按照各单项履约义务所承诺商品的单独售价的相对比例，将交易价格分摊至各单项履约义务。企业不得因合同开始日之后单独售价的变动而重新分摊交易价格。

税法：销售商品需要安装和检验的，在购买方接受商品以及安装和检验完毕时确认收入。如果安装程序比较简单，可在发出商品时确认收入。由于新收入准则对收入的确认和计量引入了更多的职业判断的因素，而税法上对收入的确认则较会计上要确定性大一些，所以，会导致更多各种各样的税会差异。

三、涉及现金折扣的税会差异

现金折扣的情形，只影响收入的税会差异金额，不影响成本的金额，只是限于上一期的篇幅，所以留到本期才补充分享。

会计：《企业会计准则第14号——收入》规定

企业应当根据合同条款，并结合其以往的习惯做法确定交易价格。在确定交易价格时，企业应当考虑可变对价、合同中存在的重大融资成分、非现金对价、应付客户对价等因素的影响。合同中存在可变对价的，企业应当按照期望值或最可能发生金额确定可变对价的最佳估计数，但包含可变对价的交易价格，应当不超过在相关不确定性消除时累计已确认收入极可能不会发生重大转回的金额。企业在评估累计已确认收入是否极可能不会发生重大转回时，应当同时考虑收入转回的可能性及其比重。

税法：债权人为鼓励债务人在规定的期限内付款而向债务人提供的债务扣除属于现金折扣，销售商品涉及现金折扣的，应当按扣除现金折扣前的金额确定销售商品收入金额，现金折扣在实际发生时作为财务费用扣除。

四、附有退货条款销售合同的税会差异

会计：对于附有销售退回条款的销售，企业应当在客户取得相关商品控制权时，按照因向客户转让商品而预期有权收取的对价金额(即，不包含预期因销售退回将退还的金额)确认收入，按照预期因销售退回将退还的金额确认负债;同时，按照预期将退回商品转让时的账面价值，扣除收回该商品预计发生的成本(包括退回商品的价值减损)后的余额，确认为一项资产，按照所转让商品转让时的账面价值，扣除上述资产成本的净额结转成本。

税法：企业销售商品同时满足下列条件的，应确认收入的实现：

1.商品销售合同已经签订，企业已将商品所有权相关的主要风险和报酬转移给购货方；

2.企业对已售出的商品既没有保留通常与所有权相联系的继续管理权，也没有实施有效控制；

3.收入的金额能够可靠地计量；

4.已发生或将发生的销售方的成本能够可靠地核算。

（二）成本与收入变动方向背离

营业成本是伴随着营业收入的产生而产生的，没有收入与之对应的成本，是比较少见的，所以，营业成本的税务风险，主要来自与营业收入的匹配性上。

一、营业成本与营业收入的变动方向背离

一般来说，营业成本是伴随着营业收入的产生而结转的，所以在企业的经营模式或产品结构没有发生重大变化情况下，营业收入和营业成本的变动方向应该基本一致，且变动的幅度也不应相差太远。这里分享一个评估营业收入和营业成本变动情况的有效指标——营业收入与营业成本的变动弹性系数。

营业收入与营业成本的变动弹性系数=营业收入变动幅度/营业成本变动幅度；

营业收入变动幅度=（本期营业收入-基期营业收入）/基期营业收入；

营业成本变动幅度=（本期营业成本-基期营业成本）/基期营业成本。

（一）当弹性系数为正数时

说明营业收入与营业成本的变动方向一致。

弹性系数越接近1，表明营业收入与营业成本的变动情况基本匹配。

弹性系数远大于1时，表明营业收入变动幅度远大于营业成本变动幅度，尤其是当两个变动幅度均为负数时，即营业收入和营业成本都比基期下降了的时候，表明营业收入的下降远大于营业成本的下降，可能存在少记收入、多记成本的税务风险。

弹性系数小于1，且越接近0，表明营业成本变动幅度远大于营业收入变动幅度，当两个变动幅度均为正数时，表明营业收入的上升幅度远小于营业成本的上升，同样也可能存在少记收入、多记成本的税务风险。

（二）当弹性系数为负数时

说明营业收入与营业成本的变动方向不一致，这种情况下，无论是收入增加成本却减少，还是收入减少成本却增加，都会造成一定的税务风险。除非是由于企业经营模式或产品结构发生了重大变化，或者是行业的环境产生重大变化的原因导致的，否则，应该深入分析核查这种收入与成本的变动发生完全背离的原因，避免出现虚增收入虚开发票或者少记收入多记成本等情形。

（三）税金及附加、销售费用与收入变动不成比例

一、税金及附加

全面营改增以后，税金及附加科目用于核算企业经营活动发生的消费税、城市维护建设税、资源税、教育费附加及房产税、土地使用税、车船使用税、印花税等相关税费。其中，消费税、城市维护建设税、资源税、教育费附加、地方教育附加、房地产开发企业的土地增值税、从租计征的房产税、特定类型合同的印花税都与企业的营业收入密切相关。在评估税金及附加科目的税务风险时，首先应了解本企业的经营业务及涉及的所有税种、税率情况。

例如大宗商品贸易企业，其税金及附加科目核算的主要税种就是城建税、教育费附加、地方教育附加和购销合同的印花税，由于这些税种都是与营业收入密切相关的，所以该科目的变动方向应该与营业收入的变动方向是一致的，如果出现营业收入大幅下降，但税金及附加却反而增加的情况，则可能存在隐瞒收入的问题。相反，如果营业收入大幅增加，税金及附加科目增加幅度不大或者甚至下降，则可能存在少缴印花税的情况。

二、销售费用

销售费用，顾名思义就是企业为了扩大销售而发生的各种费用，包括但不限于促销费用、销售佣金及手续费、广告及业务宣传费用、销售人员工资、专门销售机构的费用和折旧等。

（一）销售费用变动趋势与营业收入变动趋势背离

既然销售费用是企业为了扩大销售而发生的支出，那么销售费用的变动趋势一般来说应该与营业收入的变动趋势是一致的，至少是营业收入的变动短时间内滞后于销售费用的变动。如果出现销售费用大幅增长，但营业收入却不怎么增长甚至出现下滑，就有可能表明存在少计收入或者虚增销售费用的风险。

（二）手续费、佣金的扣除限额

法条速递：

1.财政部税务总局公告2019年第72号保险企业发生与其经营活动有关的手续费及佣金支出，不超过当年全部保费收入扣除退保金等后余额的18%（含本数）的部分，在计算应纳税所得额时准予扣除；超过部分，允许结转以后年度扣除。

2.国家税务总局公告2012年第15号从事代理服务、主营业务收入为手续费、佣金的企业（如证券、期货、保险代理等企业），其为取得该类收入而实际发生的营业成本（包括手续费及佣金支出），准予在企业所得税前据实扣除。

3.国税发〔2009〕31号（房地产开发）企业委托境外机构销售开发产品的,其支付境外机构的销售费用(含佣金或手续费)不超过委托销售收入10%的部分,准予据实扣除。

4.财税〔2009〕29号其他企业：按与具有合法经营资格中介服务机构或个人（不含交易双方及其雇员、代理人和代表人等）所签订服务协议或合同确认的收入金额的5%计算限额。

解释：

1.对于保险企业，从2019年1月1日起，不再区分财产保险企业和人身保险企业，其发生的与经营活动有关的手续费及佣金支出，即保险公司通过保险代理人个人（或机构）销售保险产品而支付给保险代理个人（或机构）的代理手续费（佣金），一律按照不超过当年全部保费收入扣除退保金等后余额的18%的部分允许在当年度税前扣除，超过部分，可以结转以后年度扣除。

2.对于主业就是代理服务的企业，即中介机构本身，其与取得中介收入有关的实际营业成本（包括手续费及佣金），可以在当年度全额据实扣除。

3.对于房地产开发企业，如果是委托境外机构销售的，不超过委托销售收入的10%部分可以据实扣除，超过部分不得扣除，也不得结转到以后年度扣除。

4.对于其他企业（包括委托境内机构销售的房地产开发企业），不超过委托销售服务协议或合同确认的收入的5%的部分可以据实扣除，超过部分不得扣除，也不得结转到以后年度扣除。

上述手续费及佣金支出，除非受托方为个人，必须通过非现金的方式支付手续费及佣金，否则，也不允许在税前扣除。

（三）广告及业务宣传费用的扣除限额

广告及业务宣传费是企业为了促进产品销售、打造品牌形象等进行广告宣传而支出的费用。

会计上，广宣费也是据实入账列支的。

但是税法上，对广宣费是有扣除限额的。

对化妆品制造或销售、医药制造和饮料制造（不含酒类制造）企业，广宣费不超过当年销售（营业）收入30%的部分，可以税前扣除；超过部分，准予在以后纳税年度结转扣除。

其他企业的广宣费，在不超过当年销售（营业）收入15%的部分，可以税前扣除；超过部分，可以在以后年度结转扣除。

特别注意的是，上述所说的当年销售（营业）收入，是指税法上的收入，包括销售货物收入；提供劳务收入；转让财产收入；股息、红利等权益性投资收益；利息收入；租金收入；特许权使用费收入；接受捐赠收入；其他收入；视同销售收入。并不仅仅是指会计报表上营业收入项目。

另外，烟草企业的广宣费一律不得税前扣除，这是国家通过税收杠杆支持控烟。

（四）期间费用及研发费用超过税前扣除标准以及票据来源不真实

一、管理费用

根据财政部最新公布的财务报表格式，为了向报表使用者提供更有质量的财务信息，会计账中的管理费用科目将根据其性质，分别列报在利润表中的管理费用和研发费用。利润表中的管理费用项目，按照剔除研发费用后的金额填列。

管理费用（这里指利润表中的管理费用，下同），是指与企业为了扩大销售而发生的费用无关的，但与企业日常运营、内部管理等有关的各项支出，包括但不限于人事、财务、行政人员的人工费用，内勤部门固定资产和无形资产的折旧摊销，企业管理层和治理层的工资和其他费用支出，企业实施股权激励在等待期内确认的与管理人员有关的费用支出，业务招待费支出等。

其中，股权激励在等待期内确认的费用支出和业务招待费支出存在较大的税会差异。

（一）股权激励在等待期内确认的费用支出

会计准则规定，企业对员工实施股权激励计划，在等待期内，基于谨慎性原则，应根据估计的未来可行权的权益工具数量和权益工具在授予日（或资产负债表日）的公允价值，确认归属于本期的成本费用，与管理人员有关的部分，就会计入管理费用中。

但是，税法的规定就不一样了。

法条速递：国家税务总局公告2012年第18号第二条第（二）项规定对股权激励计划实行后，需待一定服务年限或者达到规定业绩条件（以下简称等待期）方可行权的。上市公司等待期内会计上计算确认的相关成本费用，不得在对应年度计算缴纳企业所得税时扣除。在股权激励计划可行权后，上市公司方可根据该股票实际行权时的公允价格与当年激励对象实际行权支付价格的差额及数量，计算确定作为当年上市公司工资薪金支出，依照税法规定进行税前扣除。

解释：企业对员工的股权激励，相当于以未来可行权的权益工具作为对价换取员工服务，属于税法上规定的工资薪金支出，而税法上对工资薪金的支出是按照收付实现制来确认的。木水个人的理解，认为这项把工资薪金支出剔除出权责发生制确认的范围，是国家通过税法保护职工权益的一种方式，如果企业只是计提了工资薪金支出，而一直拖着不实际支付给员工，则国家通过不允许其税前扣除的方式，让企业多缴企业所得税作为惩罚性的措施，促使企业及时结清应支付给职工的劳动报酬。

既然股权激励也是工资薪金的一种形式，那么税法上当然就是按照收付实现制来确认其税前扣除时点。在等待期内，企业只是根据谨慎性原则计提了这部分支出，但由于未能行权，并未实际支付，所以在等待期内确认了的成本费用，就需要在纳税申报时进行纳税调增。待实际行权时，再按照职工实际行权所得到的利益，来确认实际行权年度的工资薪金支出，此时，纳税申报就要做对应的纳税调整。

（二）业务招待费支出

企业发生的业务招待费，在会计上是据实列支的。但是，税法上对业务招待费支出是存在扣除限额的。

法条速递：《中华人民共和国企业所得税法实施条例》第四十三条规定企业发生的与生产经营活动有关的业务招待费支出，按照发生额的60%扣除，但最高不得超过当年销售(营业)收入的5‰。

解释：允许税前扣除的业务招待费支出，必须同时符合三个条件：

①业务招待费支出与生产经营活动有关

税法一直都强调，允许税前扣除的成本、费用支出，必须与取得经营收入有关，这是为了防止企业股东（以民企比较典型）以在企业中报销生活开支来代替利润分红，逃避个人所得税，同时也防止企业管理层以职务消费为由侵占企业利益从而损害股东权益（以国企比较突出）。因此，允许税前扣除的业务招待费首先必须要与生产经营活动有关。

②按照实际发生额的60%扣除

虽然税法一再强调必须与生产经营活动有关的业务招待费才能税前扣除，但在实务操作中，判断一笔招待费是否与生产经营活动有关，真的不容易，尤其是根据放管服的方向，税局现在基本是进行后续管理的，在事后仅仅通过资料的审查，更难确定招待费与生产经营的相关性，难免会让企业混入一些与生产经营无关的费用，为了降低征管成本、减少税企争议，国家索性规定业务招待费只能按照实际发生额的60%扣除。

③最高不能超过当年销售收入的5‰

可能很多朋友认为，国家在设置了60%的额度以后，还要加设一条销售收入5‰的上限，是为了进一步防止纳税人把与生产经营无关的支出混入业务招待费，保证国家财政收入。当然，这是其中一个原因,还有更重要的另一个原因。这条规定，虽然是一条税务规定，但其实却与财务管理有关。一个正常的企业之所以发生业务招待费支出，当然是为了争取客户，抢占市场，实现更高的收入目标。

如果业务招待费的增长幅度远远高于销售收入的增长，就可能表明企业存在大量的无效招待行为，很可能表明业务人员（包括负责业务拓展的管理层）存在过高的职务消费，浪费企业资源，侵占股东权益。国家在税法中设定这个5‰的上限，其实是向企业管理者传递一个信号，希望企业能够更多的通过创新的业务模式或者更高效的业务拓展手段来实现业务的增长，从而摆脱过去那种要业务就必须在酒桌上吃一顿（一顿不够吃两顿）的简单粗放的业务拓展手段，从而实现科学、高效和节约的发展。

（三）其他管理费用税前扣除标准

1职工福利费不超过工资总额的14%的部分准予扣除；

2工会经费不超过2%的部分准予扣除；

3广告费和业务宣传费：一般企业按当年收入15%以内扣除，对于化妆品制造或销售，医药制造和饮料制造（不含酒类制造）企业发生的广告费和业务宣传费支出，可按当年销售收入的30%扣除。超出部分可结转以后纳税年度扣除。

4 公益捐赠支出在年度利润总额12%以内扣除，超出部分准予在以后三年内结转扣除。

除了上面由于超出税法规定扣除标准的费用应调整而未调整产生纳税风险外，还有很多企业

费用票据来源不真实或没有原始凭据入账费用，如不及时调整必然会产生纳税风险。

二、研发费用

研发费用是指企业为了获取新技术、开发新产品或者新工艺等而发生的支出。在会计上，根据研发费用是否符合资本化条件，研发费用的实际发生额分别计入资本化支出和费用化支出，每个资产负债表日将费用化支出部分转入当期损益，在利润表中的研发费用项目列报。

税法上，符合条件的研发费用是可以加计扣除的。

法条速递：财税〔2018〕99号第一条规定企业开展研发活动中实际发生的研发费用，未形成无形资产计入当期损益的，在按规定据实扣除的基础上，在2018年1月1日至2020年12月31日期间，再按照实际发生额的75%在税前加计扣除；形成无形资产的，在上述期间按照无形资产成本的175%在税前摊销。

解释：国家为了进一步激励企业加大研发投入，支持科技创新，对企业为了获取新技术、开发新产品或者新工艺等而实际发生的支出，在据实扣除或者计入无形资产成本的基础上，额外再加计75%的额度，准予在税前扣除或者增加了无形资产的初始计税基础。至于税法上规定的研发费用与会计上规定的差异，以及研发费用的归集，委外研发或者委托境外机构研发费用的扣除限额等问题，本身规定比较复杂，限于篇幅，在本期不作详述。企业如果存在符合条件的研发费用，在纳税申报时，则需要对应纳税所得额进行纳税调减，并且按照税法规定留存相关资料备查。

三、财务费用

财务费用是企业与债务融资相关的支出以及金融账户操作而被金融机构收取的手续费，包括但不限于利息收入或支出、银行转账手续费等。其中利息支出存在一定的税务风险。

（1）超过金融机构同期同类贷款利率的民间借贷利息支出未作调整

企业由于政策调控、资产负债率过高或出于集团内资金集中管理等各种原因，向非金融机构借入款项而发生的利息，在会计上是可以据实列支的。但是，税法上规定，企业向非金融机构借款，允许税前扣除的利息不得超过按照金融机构同期同类贷款利率计算的利息限额，超过部分需要进行纳税调整，且不得结转到以后年度扣除。

（2）超过关联债资比的关联方借款利息支出未作调整

当企业的关联方借款较多，使得关联债资比超过税法规定的标准时（金融企业5:1，其他企业2:1），企业存在资本弱化的风险，对超过标准部分的关联方借款的利息支出，不得在税前扣除，也不得结转到以后年度扣除。但是，存在例外的情况。

根据财税〔2008〕121号第二条规定，企业存在以下情况之一，超过关联债资比标准的关联方借款利息准予据实扣除：

①企业如果能够按照税法及其实施条例的有关规定提供相关资料，并证明相关交易活动符合独立交易原则的。但是这个需要按照税法规定准备一大堆的资本弱化文档，难度较大。

②企业的实际税负不高于境内关联方的，其实际支付给境内关联方的利息支出。这个条件相对于条件①容易一点，但是，实务中，对实际税负的理解，存在不同的口径，有的认为是双方的适用税率，有的认为是双方的实际缴纳税款与应纳税所得额的比例，有的认为是双方的企业所得税贡献率等等。所以这个条件在实务中实际上也是很难执行的。

（3）利息支出未取得合法有效的税前扣除凭证

根据国家税务总局公告2018年第28号第九条规定，企业在境内发生的支出项目属于增值税应税项目（以下简称“应税项目”）的，对方为已办理税务登记的增值税纳税人，其支出以发票（包括按照规定由税务机关代开的发票）作为税前扣除凭证；对方为依法无需办理税务登记的单位或者从事小额零星经营业务的个人，其支出以税务机关代开的发票或者收款凭证及内部凭证作为税前扣除凭证，收款凭证应载明收款单位名称、个人姓名及身份证号、支出项目、收款金额等相关信息。

由于全面营改增以后，贷款服务已经成为增值税应税项目，因借款而发生的利息支出，根据上述规定，原则上是应该取得利息发票的。但是，实务中，大部分企业的银行借款利息支出都没有取得银行开具的发票；而企业对投资者发行债券的利息支出，由于债券有可能成为可以在二级市场上自由流通的有价证券，企业在兑付债券利息时，取得利息的投资者可能是二级市场上的任何投资者，企业取得债券利息支出的发票更加困难。所以，一般实务中，上述两类利息支出，都没有取得贷款方的发票，存在很大的税务风险。对于银行借款的利息支出，相信借款企业向银行索要利息发票，估计银行也会开具给企业，但是对于债券利息支出，在税务总局未明确实操办法或指引前，不允许税前扣除的风险是会一直存在，且无法解决的。

（五）其他收益应调整而未调整

根据会计准则的规定，其他收益项目，用于列报如下内容：

1.企业收到的与日常经营活动有关的政府补助；

2.享受增值税即征即退、先征后退、先征后返优惠政策的企业，收到退还的增值税税款；

3.享受进项税额加计抵减增值税政策而少缴的应纳增值税税款。

这个项目列报的内容看似简单，但其实一样存在一定的税务风险。

一、不符合不征税收入条件的政府补助款未做纳税调整

会计准则规定，企业收到的政府补助，如果是与资产相关的且采用总额法核算的，或者与收益相关的且用于补偿企业以后期间的相关成本费用的，则在收到时计入递延收益，待相关资产开始折旧摊销或相关成本费用实际发生时，再按照合理的方法将递延收益摊销到其他收益科目中。

但是，税法规定，企业收到的政府补助，除了符合特定条件的以外，均应在收到的当年计入应税收入总额缴纳企业所得税。

法条速递：财税〔2011〕70号规定

（一）企业从县级以上各级人民政府财政部门及其他部门取得的应计入收入总额的财政性资金，凡同时符合以下条件的，可以作为不征税收入，在计算应纳税所得额时从收入总额中减除：

①企业能够提供规定资金专项用途的资金拨付文件；

②财政部门或其他拨付资金的政府部门对该资金有专门的资金管理办法或具体管理要求；

③企业对该资金以及以该资金发生的支出单独进行核算。

（二）根据实施条例第二十八条的规定，上述不征税收入用于支出所形成的费用，不得在计算应纳税所得额时扣除；用于支出所形成的资产，其计算的折旧、摊销不得在计算应纳税所得额时扣除。

（三）企业将符合本通知第一条规定条件的财政性资金作不征税收入处理后，在5年（60个月）内未发生支出且未缴回财政部门或其他拨付资金的政府部门的部分，应计入取得该资金第六年的应税收入总额；计入应税收入总额的财政性资金发生的支出，允许在计算应纳税所得额时扣除。

解释：如果企业收到的政府补助，同时符合上述的条件，那么就可以在收到当年作为不征税收入，但以后这部分资金用于支出形成的成本费用不得税前扣除。其实质上与会计上的处理是基本一致的。符合不征税收入条件后的5年内，税会处理上是基本没有差异的。但是，如果收到补助后5年内没用完的，而且也不用缴回相关部门的，那么没用完的部分应该计入第六年的应税收入中，缴纳企业所得税。

如果不符合上述条件，那么无论会计上怎么核算，都应该在收到的当年直接计入应税收入中，在申报收到当年的企业所得税时应做纳税调增；在后续年度，会计上摊销到其他收益的时候，则把摊销年度摊销到其他收益的金额，在申报时做纳税调减。

二、软件企业享受即征即退优惠收到的退还增值税款用于软件产品研发和扩大再生产

根据财税〔2011〕100号的规定，符合条件的软件企业一般纳税人，销售软件按照13%（2019年4月1日起）计算销项税额进行纳税申报，在实际税负超过3%时，超过部分可以享受即征即退的优惠。

企业在收到这部分即征即退的增值税税款时，应计入其他收益科目，并在利润表中列报。一般情况下，该项其他收益是需要计入企业所得税的收入总额，申报纳税的。但是，符合特定条件的话，这部分即征即退的增值税是可以列入不征税收入的。

法条速递：财税〔2012〕27号第五条规定符合条件的软件企业按照《财政部国家税务总局关于软件产品增值税政策的通知》（财税[2011]100号）规定取得的即征即退增值税款，由企业专项用于软件产品研发和扩大再生产并单独进行核算，可以作为不征税收入，在计算应纳税所得额时从收入总额中减除。

解释：国家对软件产业是鼓励发展的，由于软件属于智力产品，主要的成本是人力成本，所以软件企业的增值税进项税是不足抵扣的，而软件产品是适用一般商品的13%税率的，这样就会造成软件企业增值税税负偏高。为了降低软件企业的增值税税负，国家对软件企业增值税实际税负超过3%的部分实行即征即退。但是，即征即退的税款，一般情况下是要计入应税收入总额缴纳企业所得税的。国家为了鼓励软件企业加大研发和扩大再生产，对软件企业取得即征即退的增值税税款后，专门用于研发和扩大再生产，并且单独核算，则实行递延缴纳企业所得税的政策，改善软件企业的现金流。

为什么说是递延纳税，因为上述的专项用于软件产品研发和扩大再生产的返还税款，是计入不征税收入，而不是免税收入，虽然在收到当年度可以剔除出应税收入总额，不缴纳企业所得税，但是，不征税收入用于支出而形成的成本费用，以及形成的资产的折旧摊销，同样不能税前扣除。其实质上就是把本期应纳的企业所得税，递延到以后年度缴纳，这相当于国家对软件企业的一笔无息贷款，用于改善企业的现金流和降低资本成本。

三、因享受加计抵减增值税政策而少缴的增值税税款

2019年4月1日起，国家实施增值税深化改革，在把原16%和10%的税率下调为13%和9%的同时，鉴于生产、生活性服务行业因税率不变但进项税减少而造成增值税税负不减反增，基于对所有行业增值税税负只减不增的考虑，对生产、生活性服务业实施加计抵减政策，对特定行业的一般纳税人，按照进项税额的10%加计抵减应纳增值税。

另外，2019年10月1日起，为了进一步降低生活性服务业的增值税税负，对符合条件的生活性服务业企业一般纳税人，按照进项税额的15%加计抵减应纳增值税。

上述因为加计抵减而实际少缴的增值税税款，就计入其他收益项目。

这里容易涉及的税务风险，就是在判断企业是否符合享受加计抵减政策？判断时应按照四项服务业销售额合计占总销售额的比例来判断，还是按照生活性服务业销售额占总销售额的比例来判断？应享受加计10%或15%的政策？

建议大家在判断时，仔细研读国家税务总局公告2019年第14号所附的《适用加计抵减政策的声明》和国家税务总局公告2019年第33号所附的《适用15%加计抵减政策的声明》中所列明的行业，以及用于计算比例的销售额的说明。

（六）营业外收入和营业外支出税会差异

一、营业外收入的税务风险

营业外收入包括但不限于非货币性资产交换利得、债务重组利得、企业合并损益、盘盈利得、因债权人原因确实无法支付的应付款项、与日常经营活动无关的政府补助、罚款收入、合同违约金收入、捐赠利得等。营业外收入在增值税和企业所得税上都存在一些涉税风险，或者纳税争议。

（一）营业外收入是否需要缴纳增值税

根据营业外收入的核算内容，我们可以发现，大部分的营业外收入，都可以明确是不属于增值税的纳税义务的。例如，企业合并损益、盘盈利得、因债权人原因确实无法支付的应付款项等。但是，对于其中的罚款收入、合同违约金收入等内容是否需要缴纳增值税，在实务执行中存在较大的争议。

之所以存在争议，是因为增值税法规里面的“价外费用”条款。

法条速递

《中华人民共和国增值税暂行条例》第六条销售额为纳税人发生应税销售行为收取的全部价款和价外费用，但是不包括收取的销项税额。

《中华人民共和国增值税暂行条例实施细则》第十二条条例第六条第一款所称价外费用，包括价外向购买方收取的手续费、补贴、基金、集资费、返还利润、奖励费、违约金、滞纳金、延期付款利息、赔偿金、代收款项、代垫款项、包装费、包装物租金、储备费、优质费、运输装卸费以及其他各种性质的价外收费。

解释

实务中，正因为实施细则对价外费用的解释，包括了违约金、滞纳金、延期付款利息、赔偿金等带有惩罚性或赔偿性的费用，所以对营业外收入中的罚款收入、合同违约金收入是否需要缴纳增值税存在争议。

很多基层税务机关在执行时，就是基于实施细则对价外费用涵盖了对购买方惩罚性或赔偿性的收入，所以认定所有的因合同而产生的经济罚款、违约金、赔偿款等经济利益，均应计入价外费用征收增值税。但是，这种一刀切的做法有失公允，也不符合增值税相关法规的规定。理由如下：

实施细则第十二条，实质上是对暂行条例第六条第一款的解释，即实施细则第十二条所涵盖的惩罚性或赔偿性的费用要成为价外费用，前提是暂行条例第六条规定的条件成立。而暂行条例第六条规定，纳税人要发生了应税销售行为而收取的价外费用才能纳入到应税销售额中，如果纳税人根本未发生应税销售行为，即使收到了实施细则第十二条列举的惩罚性或赔偿性费用，也不计入应税销售额，不缴纳增值税。

（二）营业外收入是否需要计入当期的应纳税所得额

大部分的营业外收入都应计入当期的应纳税所得额。但是有部分的营业外收入，存在税会差异，认为主要是以下两类：

1.权益法核算的长期股权投资初始成本调整收益

权益法核算下，当企业初始投资时支付的对价公允价值小于应享有被投资企业可辨认净资产公允价值时，差额部分需要调整初始投资成本，并确认营业外收入。但是，税法规定股权投资的计税基础，是按照实际支付的对价确认，不承认初始投资成本调整的部分，同时，也不确认因调整投资成本而形成的营业外收入。企业在纳税申报时，应进行纳税调减。

2.符合特殊性税务处理条件的债务重组利得

债务重组中，债权人向债务人让步，相当于债务人获得了一定的债务豁免，从而形成债务重组利得，这部分利得会计上计入营业外收入。当时，债务重组可能存在递延纳税的情形。

法条速递

财税〔2009〕59号第六条

企业债务重组确认的应纳税所得额占该企业当年应纳税所得额50%以上，可以在5个纳税年度的期间内，均匀计入各年度的应纳税所得额。

企业发生债权转股权业务，对债务清偿和股权投资两项业务暂不确认有关债务清偿所得或损失，股权投资的计税基础以原债权的计税基础确定。企业的其他相关所得税事项保持不变。

解释

当以非货币资产清偿债务时，如果债务豁免的利得加上非货币资产视同销售所得之和（即债务重组确认的应纳税所得额）占该企业当年应纳税所得额50%以上，可以在5个纳税年度的期间内，均匀计入各年度的应纳税所得额。此时，在债务重组完成的当年度，应做纳税调减，往后的四个年度应做相应的纳税调增。

当企业发生债转股时，债务人不确认债务重组利得，同时，债权人不确认债务重组损失。所以债务人应做纳税调减，债权人应做纳税调增。

二、营业外支出的税务风险

营业外支出包括但不限于非货币性资产交换损失、债务重组损失、盘亏毁损损失、罚款支出、滞纳金支出、合同违约金支出、捐赠支出、赞助支出等。

认为营业外支出的税务风险主要表现在以下两类情况：