在日常非居民企业税收管理中，特许权使用费与技术服务费的支付与审核是一项重要内容。有些项目的业务发生地为境外，提供的是技术服务，但合同内容又隐约涉及特许权使用费的项目。非居民企业的技术转让属于特许权使用费应该征收预提所得税，而技术服务属于劳务范畴，依据劳务发生地原则不需在我国境内缴纳所得税。这是非居民企业税收管理的一项常见内容，同时也是一个业务上的难题。虽然相关文件和政策有具体定义和解释，但是并没有一个硬性的划分标准，因此存在着一定的税收风险。本案例仅就我们在日常非居民管理工作中碰到的此类情况，向纳税人提出一些想法和建议。
一、企业基本情况
xx有限公司为中外合资企业，中方占33%的资本权益，外方占67%的资本权益。近3年售付汇业务发生频繁，内容涵盖股息、利息、境外技术服务、特许权使用费等多个项目。（附图）
二、重审合同内容，案头分析列谜团
我们在对该企业进行日常的对外支付备案后续检查时发现企业201x年向关联企业xxxx能源（新加坡）有限公司支付电缆测试费合计人民币129.8万元，该项目的业务发生地为境外，提供的是技术服务，按照相关规定不需要缴纳非居民企业所得税，但仔细核查其合同内容又隐约涉及特许权使用费的项目。非居民企业的技术转让属于特许权使用费应该征收预提所得税，而技术服务属于劳务范畴，依据劳务发生地原则不需在我国境内缴纳所得税。为慎重起见，我们调取了该企业的外文合同。
合同大致内容：xxxx能源（新加坡）有限公司为xx有限公司运用cdw/t系统为其在新加坡销售的电缆提供电缆测试服务，测试地点为新加坡。境外服务金额约为人民币129.8万元/年，每年年底支付协议期限从201x年1月1日至201x年12月31日。
三、循迹而入，抽丝剥茧，进一步提炼疑点
仅就合同而言，除了技术服务费每年支付，金额偏高外，我们还有其他的疑问。
其一：何为cdw/t系统？ 我们注意到技术服务协议中涉及cdw/t系统，通过互联网及到该公司与技术人员调研得知，cdw/t实质上是软件系统，该技术所有者为xxxx能源（新加坡）有限公司，并且在国际上处于领先地位。
其二：是否存在关联？在调查核实过程中，我们了解到新加坡公司系xx有限公司外方投资人的控股独资子公司，两者存在较为明显的关联关系。
其三：是否有保密性？根据认真阅读其外文合同，该合同相关内容中对境外服务有严格保密性和明确限制性条款的约定；
其四：xxxx能源（新加坡）有限公司提供的测试劳务不论劳务量和结果，一律每年固定129.8万元，收费标准不明；
其五：根据合同规定，xxxx能源（新加坡）有限公司应当为xx有限公司提供测试服务，但该公司始终无法提供上述专业分析测试报告的纸质资料以证明该项境外劳务已实际发生。
综合上述疑点，结合技术服务费金额偏高的事实，我们初步判断：技术服务费极有可能与特许权使用费有关，外方企业以境外技术服务费名义收取特许权使用费从而规避了其扣缴非居民企业所得税的纳税义务。这也为我们判定该项业务为特许权使用费提供了佐证。而我国和新加坡都是以特许权使用地为特许权使用费来源地，所以应在中国纳税。
根据《中国与新加坡签订的税收协定》规定，对特许权使用费征收10%的预提税。
四、找准切入点，拨开面纱，还原真实
（一）明确“技术服务费”实质为“特许权使用费”
税务机关针对电缆测试协议、cdw/t情况与xx有限公司的财务负责人、计算机维护人员进行了约谈，了解到该软件是新加坡公司自主研发的，具有国际领先地位的超高压电缆测试系统，该公司于201x年1月至今，运用该软件为xx有限公司销售到东南亚的电缆提供所谓测试服务，约谈结果进一步证实了税务人员的判断，外方企业名义上收取了较大数额的“技术服务费”，实质上就是以“技术服务费”名义收取“特许权使用费”。
（二）政策依据
根据《企业所得税法实施条例》第二十条的规定，特许权使用费收入，是指企业提供专利权、非专利技术、商标权、著作权以及其他特许权的使用权取得的收入。
oecd范本注释进一步明确了以下情形属于特许权使用费：当拥有情报资料或财产的人提供资料或授予财产使用权时，同意不再向其他人提供或授予该情报或财产，该款项构成获取该情报资料的排他性或该财产的专有使用权而支付的报酬，属于特许权使用费定义的范畴。本案中，xxxx能源（新加坡）有限公司为宝应xx有限公司提供电缆测试的服务和相关数据资料，该服务和资料在合同中有严格保密性和明确限制性条款的约定，我们认为符合oecd范本注释中“排他性”和“专有性”规定，构成特许权使用费定义。
为谨慎起见，我们又查阅了《税收协定执行手册》第三篇3.3.1中关于技术与提供服务混合合同的说明——“虽然是混合业务，但如果合同主要内容及收取的费用属于上述专有技术合同表述的内容，仅有很小部分需要供应商提供服务支持并支持的范围不属于上述服务性合同所述的内容情况下，该项混合合同应视为专有技术的转让按第十二条特许权使用费处理”，本案中，xx有限公司始终无法提供上述专业分析测试报告的纸质资料以证明该项境外劳务已实际发生的证明，所以我们认为并不存在有供应商提供服务支持的情况。
（三）确定税率和应扣缴税款
在约谈过程中，税务人员在明确“技术服务费”实质为“特许权使用费”的同时，依据相关法律法规告知企业我国对相关收入拥有征税权及适用协定税率。根据《企业所得税法》及其实施条例的规定，适用税率为10%；《中华人民共和国政府和新加坡共和国政府关于对所得避免双重征税和防止偷漏税的协定》规定的来源国征税的限制税率也是10%.xx有限公司对外方取得的特许权使用费收入负有企业所得税代扣代缴义务。
在约谈结束后，xx有限公司马上与新加坡外方公司取得联系并将补缴税款的要求告知对方，由于税务机关认定的事实比较清楚，适用的税收法律、法规依据明确，外方企业没有提出异议，承认由于相关合同中文译本内容不准确以及对税收协定特许权使用费条款理解有误而未缴纳企业所得税的事实，并补缴税款12.98万元。
五、案例启示
由于目前非居民企业特许权使用费与境外技术服务涉及企业不具有普遍性，因此企业的重视程度和管理力度都相对不足。有的合同内容复杂，金额较大，企业会计人员无法准确进行定性判断。同时该项工作专业性强、涉及内容多，对企业会计人员综合业务素质的要求很高，不仅要了解税收协定、熟悉税收政策，还要能看懂经济合同，更要有一定的分析判断能力。
那么如何简单有效的进行区分和判断呢？我们认为区别特许权使用费和境外劳务费用可以遵循：
六、意见和建议
境外劳务和特许权使用费所得存在明显的税负差异，为明确认定所得性质，我们既需要仔细阅读相关交易合同条款，理解其中的商业实质把握其关键因素，从而保证税务处理的正确性。
作者戴伟，系每日税讯精选微信公众号特约撰稿人
